Incentivos fiscais e créditos outorgados ou presumidos em operações interestaduais de ICMS

A utilização de incentivos fiscais pelos estados tem sido um expediente cada vez mais comum para atrair empresas e estimular operações a partir de seu âmbito territorial. Em conjunto com os benefícios concedidos aos contribuintes surge, também, uma acirrada disputa entre os entes federativos acerca do ICMS incidentes nestas operações, comumente intitulada "guerra fiscal".

Uma das figuras utilizadas neste cenário de incentivos é o crédito presumido ou outorgado. Nesta hipótese, a depender da legislação de cada estado membro, o contribuinte é estimulado a abrir centros de distribuição (CDs), depósitos fechados (ware houses) ou plantas industriais e, a partir deste local, iniciar sua operação de circulação e venda de mercadorias, a qual na maioria das vezes se dá para outros estados onde se localizam os destinatários das mercadorias comercializadas.

A despeito das inúmeras e acesas discussões que o tema desperta, sobretudo em virtude dos aspectos que configuram a guerra fiscal e o debate que a mesma tem gerado tanto no âmbito do Confaz como do judiciário (há inúmeras Ações Diretas de Inconstitucionalidades tramitando ainda hoje perante o STF), o contribuinte que visa se colocar sob o manto de um BENEFÍCIO OU INCENTIVO FISCAL deve observar alguns aspectos:

1. Analisar detidamente os termos da legislação estadual que concede o benefício, tanto em âmbito legal como em âmbito regulamentar (conselho executivo econômico de cada estado membro), na medida em que cada unidade federada dispõe de diferentes critérios e requisitos para constituição e fruição de seus respectivos benefícios. Lembramos que é importante verificar se o benefício do estado membro está validado pelos outros estados membros perante o Confaz, tendo em vista a decisão do STF que sem esse requisito configura-se guerra fiscal, tornando ilegal o benefício concedido, às expensas inclusive do contribuinte beneficiado e de boa-fé;

2. Certificar-se acerca do modus operandi a ser desenvolvido em sua atividade de fato, pois o judiciário tem apontado para a importância de que, no mínimo, a operação desenvolvida pela empresa seja efetivamente praticada, em todos os seus aspectos, ou seja, que a mercadoria seja movimentada entre os estabelecimentos dos contribuintes envolvidos na operação e que haja conteúdo econômico e negocial real em todas as etapas do processo circulatório, sob pena de se esbarrar na regra geral anti-elisiva que considera tais operações planejamentos tributários abusivos e sujeitos, neste caso, à desconsideração da operação e glosa de créditos;

3. Efetuar a análise fiscal e econômica necessária, pois não basta a verificação do resultado financeiro do benefício isoladamente, sem se levar em conta os custos logístico, de frete e de encargos financeiros incidentes sobre aumento do tempo da mercadoria estocada, dentre outros relativos à mão de obra, por exemplo. Na análise do estudo de viabilidade essa consideração econômica é fundamental;

4. Análise e interpretação jurídica, e dos seus respectivos efeitos, da figura exata tratada no incentivo, ou seja, se se trata de incentivo por meio de alíquota zero, base de cálculo reduzida, crédito incentivado. A amplitude do benefício e a garantia da sua irrevogabilidade, sobretudo após investimentos pelo contribuinte, está diretamente ligada a isso.

Pois bem, a análise a seguir tem como escopo justamente o descrito no item 4 acima, ou seja, tratar da distinção conceitual e dos efeitos jurídicos pertinentes a cada uma dessas formas de incentivos, lembrando que a não observância adequada a esses requisitos têm causado graves problemas de classificação da operação realizada como inidônea, gerando gravosos consectários de glosas créditos ao contribuinte e aplicação de multas sobrelevadas.

A DISTINÇÃO DE CRÉDITO OUTORGADO OU PRESUMIDO DE OUTRAS FIGURAS

Há duas espécies, em regra, de exoneração fiscal:

• Exoneração Externa - remissões, devoluções e vantagens financeiras.

• Exoneração Interna - isenções, incentivos, concessões de crédito presumido, despesas fictas dedutíveis, alíquota zero, redução de base de cálculo, diferimento, suspensão. Vejamos:

Crédito presumido - consiste na constituição, fictícia, de um crédito baseado em um determinado percentual (alíquota) sobre o valor do ICMS apurado na saída da operação promovida (débito de ICMS), geralmente um percentual sobre este valor. O montante encontrado nesta operação configura o crédito a ser levado á efeito e oposto e deduzido do débito oriundo da incidência da alíquota aplicável na saída. Trata-se de um mecanismo de redução direta sobre o débito apurado à título de ICMS devido, por meio do qual subtrai-se deste o montante relativo ao crédito constituído. Ex: 1: crédito com operações envolvendo CDs em portos incentivados com créditos outorgados; ex.2: crédito referente a prêmio à exportação de manufaturados - a utilização do crédito acarreta reduções do valor final do imposto, porém, o momento da redução se dá no processo de apuração do imposto (quantificação do quantum debeatur).

Despesa ficta - são expedientes utilizados pelo legislador para permitir a redução do quantum a pagar a título de tributo, com fins extrafiscais - São fictas e atuam tanto no processo de apuração do imposto quanto por subtração direta do imposto as pagar - ex: depreciação acelerada no IR- reduz o imposto final diretamente; Obs.: não se confundem com as deduções e créditos normais para apuração do imposto devido de acordo com sua sistemática normal - ex: IR - dedução de despesas operacionais; ICMS - créditos de insumos

Alíquota Zero - em determinadas operações não há quantum a pagar tendo em vista que mesmo tendo corrido o fato gerador e havendo b.d.c., não há alíquota - há fato gerador, ao contrário da isenção, mas não há medida para cálculo - vide crítica de Sacha - contradição - obrigação sem objeto - porém é válido formalmente (está no plano do consequente da h.i, assemelhando-se a figura do direito penal, em hipóteses em que há nuanças situadas no preceito, não descriminantes, que evitam a punibilidade - ex: casamento do ofensor com a ofendida - há o fato delituoso mas não se aplica a sanção, mutatis mutandi, no caso da alíquota zero existe h.i., mas não há tributo porque no plano do consequente há ressalva expressa de intributabilidade, traduzida na alíquota zero e funcionalmente (grande utilidade prática em impostos de fato gerador complexo, com múltiplas alíquotas, possibilitando maior agilidade na arrecadação em virtude de exigir rito simples para sua modificação, sem obediência à legalidade e à anterioridade.

Redução de base de cálculo e de alíquota - manifestam-se sobre a maneira de calcular o conteúdo pecuniário do dever tributário, determinando uma forma de pagamento que implica em uma redução do quantum do tributo, quer em relação a generalidade dos contribuintes, quer em relação a situação anterior do mesmo contribuinte.

Este tema assim como outros de relevância para o adequado planejamento tributário das empresas, tanto de âmbito estadual como federal, será amplamente debatido no "1º Simpósio Nacional de Consultivo e Planejamento Tributário" da ABAT - Associação Brasileira de Advocacia Tributária, que ocorrerá nos dias 29 e 30/10, em SP e que contará com a presença de juízes e membros do TIT/SP, do CARF, do Poder Judiciário e da PGFN.

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