Declaração país-a-país pode ser alvo de questionamentos

No dia 28 de dezembro de 2016 a Receita Federal do Brasil editou a Instrução Normativa 1681/16, a qual obriga os contribuintes a entregarem a chamada "Declaração país-a-país".

A Declaração país-a-país decorre do chamado BEPS (Base erosion and profit shifting ou Erosão de base e transferência de lucros), termo utilizado para designar planejamentos tributários praticados por empresas multinacionais ou grupos econômicos, que podem resultar em tributação baixa ou inexistente.

Em 2012, na reunião do G20 do México foi dada a missão à OECD (no inglês, Organization for Economic Cooperation and Development) de elaborar um estudo para combater a erosão da base tributária e transmissão de lucros para países com tributação mais baixa ou quase nula, quando, desse momento, originou-se o projeto BEPS.

Em 2013, novamente no G20 e agora em São Petersburgo, na Rússia, foi apresentado um plano com 15 ações para combater o BEPS e em uma das ações consta a implantação da "Country by country report" (Declaração país-a-país). O Brasil não é membro da OECD, mas é um grande colaborador e acatou o plano de ações, de forma que instituiu a obrigatoriedade da entrega da declaração por meio da Instrução Normativa mencionada.

Segundo entendimento da OECD, algumas empresas multinacionais fazem a transferência de lucros a países com tributação favorecida com o objetivo de serem menos tributadas. Por esse motivo a Receita Federal obrigará o contribuinte a entregar a declaração mostrando seu planejamento tributário, tentando assim combater mais ainda a evasão fiscal.

Quem está obrigado a entregar a declaração país-a-país

Segundo o artigo 3º da Instrução Normativa RFB nº 1681/16, está obrigada à entrega da Declaração País-a-País toda entidade integrante residente para fins tributários no Brasil que seja a controladora final de um grupo multinacional.

A Instrução Normativa RFB nº 1681/16 traz em seu artigo 2º, inciso VI, a definição de "controlador final do grupo multinacional":

"Art. 2º Para fins do disposto nesta Instrução Normativa, os termos ou expressões relacionados à matéria ora disciplinada, a seguir enumerados, são definidos da seguinte forma:

(...)

VI - controlador final do grupo multinacional: refere-se à entidade integrante que controla direta ou indiretamente 1 (uma) ou mais entidades integrantes de modo que:

a) seja obrigada a preparar demonstrações financeiras consolidadas sob princípios contábeis geralmente aceitos em sua jurisdição de residência para fins tributários;

b) estaria sujeita a elaborar demonstrações financeiras consolidadas caso seu capital social fosse negociado publicamente (em bolsa de valores nacional ou estrangeira ou mercado de balcão, incluindo mercados locais e regionais) em sua jurisdição de residência para fins tributários; e

c) não seja controlada direta ou indiretamente por outra entidade integrante conforme definido nas alíneas "a" e "b";"

A Declaração país-a-país deve ser prestada anualmente, em relação ao ano fiscal encerrado imediatamente anterior, mediante preenchimento da Escrituração Contábil Fiscal (ECF) e sua transmissão ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), nos termos da Instrução Normativa RFB 1.422, de 19 de dezembro de 2013.

A primeira Declaração terá como ano fiscal de declaração aquele iniciado a partir de janeiro de 2016.

O prazo para entrega será o mesmo estabelecido para preenchimento da ECF e sua transmissão ao Sped.

Na Declaração país-a-país será necessária a entrega de informações agregadas por jurisdição na qual o grupo multinacional opera relativas:

a) aos montantes de receitas total e das obtidas de partes relacionadas e não relacionadas;

b) ao lucro ou prejuízo antes do imposto sobre a renda;

c) ao imposto sobre a renda pago;

d) ao imposto sobre a renda devido;

e) ao capital social;

f) aos lucros acumulados;

g) ao número de empregados, trabalhadores e demais colaboradores; e

h) aos ativos tangíveis diversos de caixa e equivalentes de caixa;

Apesar das grandes intenções do Fisco Brasileiro de evitar a evasão fiscal, a Declaração país-a-país deverá ser alvo de questionamentos judiciais.

Primeiramente, é duvidosa a constitucionalidade e legalidade da instituição de nova obrigação acessória por meio da Instrução Normativa RFB 1681/16, sendo que a criação desse tipo de obrigação só pode ser feita exclusivamente por meio de lei, sob pena de configurar ofensa ao princípio da legalidade.

Já existem várias decisões judiciais¹ em que se reconheceu a impossibilidade de instituição de obrigação tributária acessória mediante Instrução Normativa ou qualquer outra norma infralegal.

Outra discussão que deve ser colocada no âmbito judicial é a possibilidade de uma Instrução Normativa estabelecer penalidades pela não entrega ou por entrega incorreta de informações no que tange à Declaração País-a-País.

Segundo o artigo 97, inciso V, do Código Tributário Nacional, a fixação de multa em decorrência de eventual descumprimento de obrigação acessória somente pode ser estabelecida através de lei, em respeito ao princípio da estrita legalidade, já mencionado.

A Instrução Normativa 1681/16 trouxe inúmeras obrigações novas ao contribuinte, sendo que o inciso II do art. 5^º da CF afirma claramente que "ninguém será obrigado a fazer ou de não fazer senão em virtude de lei". Ou seja, essas obrigações deveriam, em tese, decorrer de uma lei, promulgada pelo Congresso Nacional (Poder Legislativo), sendo que a instituição de obrigações pela União (Poder Executivo) seria uma afronta ao princípio da separação dos três poderes, visto que ela tem competência para legislar.

Há ainda outro obstáculo jurídico que deverá ser resolvido futuramente pelo Poder Judiciário. As informações requisitadas na Declaração País-a-País visam evitar a evasão fiscal com planejamentos tributários que o Fisco pode entender como exagerados ou agressivos, no entanto, é questionável a possibilidade de requisição prévia de tais informações, na medida em que elas não visam a apuração de um fato gerador específico.

Já houve uma tentativa do Poder Executivo Federal, por meio da MP 685/15, de exigir informações prévias acerca de planejamentos tributários, contudo, tal medida foi rechaçada e a parte que trata desse assunto não foi convertida em lei.

O Parecer 90/15 do então relator Senador Tasso Jereissati (constante da votação para conversão em lei) aponta falhas da MP 685/15. Segundo o parecer, o regramento sofreu duras críticas da comunidade jurídica, de parlamentares e dos próprios contribuintes, além da discussão sobre a legalidade da exigência prévia de tais informações. Ainda foi criticada a generalização de expressões presentes no artigo 7º da MP, como "razões extratributárias relevantes", "forma adotada não usual" e "negócio jurídico indireto".

Além disso, na MP 685/15 havia o uso de expressões genéricas e ainda acompanhava a previsão de uma multa de 150% do valor devido caso a declaração não fosse apresentada ou fosse considerada ineficaz pela Receita Federal. Concluiu o Parecer 90/15 que essa quantidade de dúvidas e inconsistências ainda fomenta certa insegurança jurídica, a qual só piora o relacionamento entre fisco e contribuinte.

Portanto, uma vez criada a obrigação de entrega da Declaração país-a-país, resta ver o que o Poder Judiciário falará sobre eventuais questionamentos dos contribuintes.
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1 TRF 1ª Região. AMS 199938000365468/MG. 7ª Turma. Rel. JUIZ FEDERAL RAFAEL PAULO SOARES PINTO (CONV.). e-DJF1, 28/03/2008, Página 438.
TRF 1ª Região. AC 200501990328691/MG. 8ª Turma. Rel. Juiz Conv. CÉSAR AUGUSTO BEARSI. DJ DATA: 20/01/2006, PÁGINA 123.
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*Alexandre Levinzon é advogado tributarista formado pela PUC-SP, pós-graduado em administração pela Fundação Getúlio Vargas.

*Gabriel Macedo Duarte é acadêmico de direito da Universidade Mackenzie.