Tributação das remessas de royalties ao exterior

No final do ano 2000, o Governo Brasileiro resolveu elevar a tributação das remessas referentes aos contratos de propriedade industrial. Para tanto, ao invés de aumentar a alíquota do IRF, optou por instituir a Contribuição de Intervenção sobre o Domínio Econômico, informalmente chamada de CIDE.

A CIDE foi instituída pela Lei nº 10.168/01, com o objetivo de fomentar a produção tecnológica brasileira, sendo devida à alíquota de 10% sobre os pagamentos de royalties referentes aos contratos de propriedade industrial. Contudo, como as hipóteses de incidência da CIDE e do IRF não eram idênticas, houve dúvida quanto à incidência da CIDE sobre certos tipos de contratos, como os de Serviços Técnicos Especializados (STE), por exemplo.

Para sanar tais dúvidas, a Lei nº 10.332/01 aumentou a hipótese de incidência da CIDE, abrangendo também os valores decorrentes de contratos que tenham por objeto a prestação de serviços técnicos ou de assistência administrativa e assemelhadas. Ocorre que, ao fazê-lo, a Lei nº 10.332/01 foi além do escopo inicial da CIDE, incluindo também em sua hipótese de incidência royalties de qualquer natureza, o que gerou nova dúvida sobre a abrangência da tributação da CIDE.

Essa dúvida foi dirimida com a regulamentação feita pelo Decreto nº 4.195/02, que estabelece a incidência da CIDE sobre os contratos que tratassem de propriedade industrial de (i) fornecimento de tecnologia, (ii) assistência técnica, (iii) serviços técnicos especializados, (iv) serviços técnicos e de assistência administrativa, (v) cessão e licença de uso de marcas, e (vi) cessão e licença de exploração de patentes. Todavia, ainda existe possibilidade de divergência sobre a definição dos termos serviços técnicos, assistência administrativa e assemelhados.

Com o advento da Lei Complementar nº116/03, o Imposto Sobre Serviços ("ISS") passou a incidir também sobre serviços provenientes do exterior. Portanto, as remessas referentes a serviços técnicos, assistência técnica, STE e demais serviços listados estão sujeitas ao ISS, à alíquota máxima de 5%, dependendo da legislação aplicável no município do tomador do serviço.

Além disso, a lista anexa à LC nº 116/03 inclui também alguns itens que normalmente não são tratados como serviços, como a cessão de uso de marcas. Dessa forma, a rigor, o pagamento de royalties relativos à cessão de uso de marca a beneficiários residentes no exterior também estaria sujeito ao ISS, à alíquota máxima de 5%, dependendo da legislação aplicável no município do tomador do serviço.

Vale lembrar que o Supremo Tribunal Federal reconhece que apenas obrigações de fazer estão sujeitas ao ISS (Recurso Extraordinário 116.121-3/SP). Portanto, considerando que a cessão de uso de marcas é uma obrigação de dar, e não uma obrigação de fazer, existem argumentos suficientes para questionamento judicial por parte do contribuinte que pretende afastar a incidência do ISS sobre pagamentos de royalties referentes à cessão de uso de marca.

Quanto às Contribuições para os Programas de Integração Social e para o Financiamento da Seguridade Social incidentes sobre a importação de bens e serviços ("PIS/COFINS-Importação"), instituídas pela Lei nº 10.865/04, as remessas referentes a serviços técnicos, assistência técnica, STE e demais serviços listados estão sujeitas ao PIS/COFINS-Importação, às alíquotas de 1,65% (PIS) e 7,6% (COFINS), totalizando 9,25%.

Contudo, considerando a falta de regulamentação específica, existe o risco de que o Fisco entenda que as remessas de royalties relativos à cessão de uso de marca a beneficiários residentes no exterior também estariam sujeitas a tal tributação. Cumpre salientar que nosso entendimento é diverso e, conforme a decisão do STF mencionada acima, há bons argumentos para o contribuinte questionar tal incidência judicialmente, na medida que tais royalties configuram serviços.

II. - Direitos Autorais

Nos termos do artigo 1º da Lei nº 9.610/98, são direitos autorais os direitos do autor e os que lhe são conexos. As remessas a título de royalties por exploração de direitos autorais estão sujeitas à incidência de IRF, à alíquota de 15%, nos termos do artigo 710 do RIR/99. Cumpre lembrar que as remessas de rendimentos a beneficiários residentes em Paraísos Fiscais estão sujeitas ao IRF à alíquota de 25%.

Quanto à CIDE, por se tratar de um tipo de remessa de royalty e considerando que a Lei nº 10.332/01 estabelece a incidência da CIDE sobre royalties de qualquer natureza, poder-se-ia entender que as remessas de royalties por exploração de direitos autorais estão sujeitas à incidência da CIDE. Todavia, o Decreto nº 4.195/02 afastou tal possibilidade ao restringir a incidência da CIDE aos contratos de (i) fornecimento de tecnologia, (ii) assistência técnica, (iii) serviços técnicos especializados, (iv) serviços técnicos e de assistência administrativa, (v) cessão e licença de uso de marcas, e (vi) cessão e licença de exploração de patentes.

No que tange à incidência de ISS e PIS/COFINS-Importação, por não haver nenhum item específico na lista anexa à LC nº 116/03 caracterizando exploração de direitos autorais como serviço, as remessas de royalties por exploração de direitos autorais não estão sujeitas à incidência de ISS e PIS/COFINS-Importação.

III. - Direitos autorais de obras audiovisuais

Conforme o disposto no inciso I, do artigo 1, da MP nº 2.228-1/01, obra audiovisual é o produto da fixação ou transmissão de imagens, com ou sem som, que tenha a finalidade de criar a impressão de movimento, independentemente dos processos de captação, do suporte utilizado inicial ou posteriormente para fixá-las ou transmiti-las, ou dos meios utilizados para sua veiculação, reprodução, transmissão ou difusão.

Com relação ao IRF, há uma grande discussão sobre a alíquota aplicável sobre as remessas de royalties relativos à exploração de obras audiovisuais. O artigo 706 do RIR/99 determina que alíquota do IRF sobre as remessas decorrentes de exploração de obras audiovisuais estrangeiras no território nacional será de 25%. Entretanto, não há base legal para o artigo 706 do RIR/99 estabelecer tal alíquota, considerando que o artigo 28 da Lei nº 9.249/95 estabelece uma alíquota de 15% e o artigo 7º da Lei nº 9.779/99 trata apenas de serviços.

Apesar de haver diversas decisões judiciais reconhecendo que a alíquota aplicável nestes casos é de 15% e atestando a ilegalidade do artigo 706 do RIR/99, algumas decisões da Receita Federal determinam que a alíquota aplicável é de 25%, o que gera grande insegurança ao contribuinte. Por falta de base legal para sustentar a alíquota de 25%, a alíquota de 15% deve prevalecer.

Vale ressaltar que, no caso de royalties referentes a direitos de transmissão de obras audiovisuais destinadas ao rádio e à televisão, o artigo 709 do RIR/99 estabelece que o IRF será devido à alíquota de 15%, como estabelecido no artigo 72 da Lei nº 9.430/96, à exceção das remessas a beneficiários residentes em Paraísos Fiscais, que estão sujeitas ao IRF à alíquota de 25%.

No caso específico de royalty derivado de obras audiovisuais, mais um argumento para defender a não incidência da CIDE é a incidência de outra Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico, a Contribuição para Desenvolvimento do Cinema ("CONDECINE"). A CONDECINE foi instituída pela MP nº 2.228-1/01 com o escopo de fomentar a produção cinematográfica nacional. Como estabelecido em seu art. 32, parágrafo único, a CONDECINE incide nas remessas de valores oriundos de exploração de obra cinematográficas e videofonográficas de caráter comercial ao exterior, à alíquota de 11%.

Com o intuito de desenvolver a produção nacional de obras audiovisuais, o Governo Brasileiro estabeleceu alguns benefícios que afastam a incidência da CONDECINE. Se o beneficiário estrangeiro decidir investir 70% do IRF devido sobre os pagamentos de royalties em produções nacionais aprovadas pela Agência Nacional do Cinema ("ANCINE"), tais pagamentos estarão isentos da CONDECINE, conforme do disposto no artigo 49 da Medida Provisória 2.228-1, de 6.9.2001. Portanto, na prática, o pagamento da CONDECINE sobre tais remessas pode ser evitado com o investimento em co-produção de obras audiovisuais aprovadas pela ANCINE.

Em relação ao ISS e ao PIS-COFINS-Importação, por não haver nenhum item específico na lista anexa à LC nº 116/03 caracterizando exploração de quaisquer direitos autorais como serviço, pode-se sustentar que as remessas de royalties por exploração de direitos autorais de obras audiovisuais não estão sujeitas à incidência de ISS e PIS/COFINS-Importação.

IV. - Licenciamento de uso de software

O artigo 1º da Lei nº 9.609/98 estabelece que programa de computador (software) é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento de informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.

As remessas a título de royalties por licenciamento de uso de software estão sujeitas à incidência de IRF, à alíquota de 15%, nos termos do artigo 710 do RIR/99. Vale lembrar que as remessas de rendimentos a beneficiários residentes em Paraísos Fiscais estão sujeitas ao IRF à alíquota de 25%.

No que diz respeito à incidência da CIDE sobre remessas ao exterior referentes a contratos de licenciamento de uso de software, há uma grande discussão, posto que no rol trazido pelo Decreto nº 4.195/02 não consta contratos de licenciamento de uso de software. Entretanto, há decisões da Receita Federal no sentido de que há incidência da CIDE nos contratos de licenciamento de uso de software, com base na disposição da Lei nº 10.168/00, alterada pela Lei nº 10.332/01, ignorando completamente o disposto no Decreto nº 4.195/02.

Em nome da boa técnica jurídica, os contratos de licenciamento de uso de software só estarão sujeitos à incidência da CIDE caso fique caracterizada a transferência de tecnologia, nos termos do artigo 11 da Lei nº 9609/98; ou seja, caso haja o fornecimento do código-fonte e dos conhecimentos necessários para alterá-lo.

Com relação ao ISS, a lista anexa à LC nº 116/03 inclui também a cessão e o licenciamento de software. Portanto, a rigor, os pagamentos de royalties relativos ao licenciamento de software a beneficiários residentes no exterior também estarão sujeitos ao ISS, à alíquota máxima de 5%, dependendo da legislação aplicável no município do tomador do serviço.

Cumpre salientar, entretanto, que o contribuinte possui argumentos para questionar judicialmente a incidência do ISS sobre as remessas de royalties relativos ao licenciamento de software a beneficiários residentes no exterior, com base no entendimento do Supremo Tribunal Federal mencionado no item II.

Quanto às Contribuições PIS/COFINS-Importação, considerando a falta de regulamentação específica, existe o risco de que o Fisco entenda que as remessas de royalties relativos ao licenciamento de software a beneficiários residentes no exterior também estariam sujeitas a tal tributação. Cumpre salientar que nosso entendimento é diverso e, conforme a decisão do STF mencionada acima, há bons argumentos para o contribuinte questionar tal incidência judicialmente.