Sábado, 24 de agosto de 2019

ISSN 1983-392X

O regime não cumulativo do PIS-PASEP/COFINS e as suas inconstitucionalidades

J. Miguel Silva

Quanto mais exercermos a leitura, releitura e análise interpretativa do regime intitulado pelo Executivo Federal como “sistema não cumulativo do PIS-PASEP”, mais concluiremos pela validade das palavras de Georg Christoph Lichtenberg, pensador do século XVIII, aplicáveis à criação de uma norma: “não há nada que atrapalhe mais o desenvolvimento científico do que o desejo de que ele aconteça rápido demais”.

quinta-feira, 16 de março de 2006


O regime não cumulativo do PIS-PASEP/COFINS e as suas inconstitucionalidades


J. Miguel Silva*


Quanto mais exercermos a leitura, releitura e análise interpretativa do regime intitulado pelo Executivo Federal como “sistema não cumulativo do PIS-PASEP”, mais concluiremos pela validade das palavras de Georg Christoph Lichtenberg, pensador do século XVIII, aplicáveis à criação de uma norma: “não há nada que atrapalhe mais o desenvolvimento científico do que o desejo de que ele aconteça rápido demais”.


Ora, se estivéssemos em pleno Estado Democrático de Direito, não caberia ao governo assumir compromisso orçamentário pautado na instituição da COFINS não cumulativa (alíquota maior que a do PIS-PASEP), sem aguardar a solidificação jurídica do regime criado primeiramente para o PIS-PASEP (isto só ocorreria no mínimo em três anos).


Indo mais amiúde, a alternativa mais sensata para instituição desta nova sistemática seria preparar projeto de lei, encaminhá-lo ao Congresso Nacional, onde travar-se-ia um amplo debate público, envolvendo membros do governo, congressistas e do meio empresarial e profissional, uma vez já capitalizada a experiência do IPI/ICMS, pois sabia-se de antemão da relevância e repercussão da matéria na cadeia econômica pátria, bem como o objetivo maior de criação do regime não cumulativo, que era atender o aclamo da classe empresarial, sabedores dos malefícios da sistemática em cascata (cumulação da tributação), danos estes inclusive reconhecido pelo próprio governo como consta na Exposição de Motivos que acompanha a edição da Medida Provisória nº 135/2003 (que converteu-se na Lei nº 10.833/03).


Pois bem, no estágio que estamos não adianta avançar na análise da forma como deveria ser conduzida a gestação de norma tributária, pois posta está a sistemática, por conseguinte, o analisado serve apenas para próximas oportunidades legislativas, se considerarmos que não estamos, em matéria tributária, em regime do antidireito (para o Estado tudo, para os contribuintes o fel da lei), como nobres colegas atônitos e preocupados assim tem perfilado em escritas, pensamento este ao qual subscrevemos.


Não caberia exigir excelência mozartiana já no nascedouro do regramento não cumulativo, até porque Cícero, governante ressabiado que era, prenunciava que “nenhuma invenção é perfeita ao nascer”.


Assim, esmero na concepção não requeiramos, agora deformação estrutural da sistemática disposta em norma só há um remédio: Refuta-se na Casa Pretoriana.E em análise minuciosa, ou seja, a sistemática da não-cumulatividade apregoada pelas Leis co-irmãs nºs 10.637/02 e 10.833/03, identifica-se que padecem de deformações que precisam de reparação inesitante pelos tribunais tamanha a forma atroz com que as co-irmãs lancinam a Carta-Mãe. Visitemos as entranhas da sistemática, a seguir:


A QUESTÃO DO FATO-GERADOR E DA BASE DE CÁLCULO


A Constituição Federal, em seu art. 195 oferece ao legislador ordinário a regra material de incidência do PIS-PASEP/COFINS, dizendo:


“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:


I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

  • a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
  • b) a receita ou o faturamento;
  • c) o lucro;

(...)


§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)” (com grifo)


Observem que o constituinte, por meio de emenda constitucional (EC nº 20/98), faculta a escolha em lei do fato jurídico tributário, a receita ou faturamento, realidades distintas, como bem apontou julgado (TRF-3ª R – AG 176179).


O insigne tributarista alemão Albert Hensel, citado pelo saudoso Geraldo Ataliba, com lucidez expressa “O comando: deves pagar imposto é sempre condicionado à frase: se realizas o fato imponível...” Em reforço, diz mais o inolvidável mestre brasileiro “Do que se vê que a incidência do comando “pague” dá-se pelo acontecimento do fato previsto na respectiva hipótese” . Do exposto, vejamos o que o legislador escolheu como fato imponível.


Cediço da co-irmandade, destacamos que citaremos apenas artigos da Lei nº 10.833/03, ao querermos reportar-nos ao regramento infraconstitucional, porque esta é espelho da anterior (Lei nº 10.637/02).


A Lei nº 10.833/03, em seu art.1º, diz:


“Art. 1o A Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidência não-cumulativa, tem como fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.


§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.


§ 2o A base de cálculo da contribuição é o valor do faturamento, conforme definido no caput.


§ 3o Não integram a base de cálculo a que se refere este artigo as receitas:


I - isentas ou não alcançadas pela incidência da contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero);


II - não-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;


III - auferidas pela pessoa jurídica revendedora, na revenda de mercadorias em relação às quais a contribuição seja exigida da empresa vendedora, na condição de substituta tributária;


IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)


V - referentes a:

  • a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
  • b) reversões de provisões e recuperações de créditos baixados como perda que não representem ingresso de novas receitas, o resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor do patrimônio líquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição que tenham sido computados como receita.” (com grifo)


Como sublinhado, o legislador ordinário elegeu como fato gerador o faturamento, assim, alicerçado no ensinamento precursor do ilustre e também saudoso Amílcar Falcão, o governo escolheu o faturamento como o fato econômico de relevância jurídica.


O STF já tratou da matéria e assentou que o conceito de faturamento é o produto das vendas de mercadorias e serviços (ADC 1/2001/DF).


Ora, a lei ao considerar faturamento o que é receita, desnaturou os institutos colhidos do direito privado, imprimindo-lhe a feição que melhor atenda aos objetivos da arrecadação, contrariando o CTN- art. 110 (TRF 3ª R – AG 176179).


Além do mais, o STF definiu que a CF/88 estabelece competências e as regras materiais para o sistema tributário. Destarte, não cabe ao legislador em nada exceder às regras constitucionais (RE 71.758 e SM ADIN 2.010-MC).


A expressão faturamento ou receita tem significados próprios, não devendo tratá-las como regra aberta, portanto, a lei não pode ir além dos limites materiais constitucionais, que são intransponíveis.


É imperioso: se a Lei pudesse chamar de faturamento o que não é faturamento ruiria todo o sistema inscrito na Carta-Mãe.


Saliente-se que o fato-gerador do PIS-PASEP/COFINS não cumulativo já encontra-se em debate nos tribunais e com acuidade a Desembargadora Federal Salette Nascimento, do TRF da 3ª Região, em sede de Agravo (AG 176179) definiu:


“Coloca-se, mais uma vez, com o advento da Lei nº 10.637 de 30/12/02, originária da conversão da MP nº 66 de 29/8/02, a questão do alargamento da base de cálculo do PIS/PASEP, matéria suscitada por ocasião da edição da Lei nº 9.718/98, objeto de RE nº 346.084-PR, Rel. Min. Ilmar Galvão e Arg. Inconst. em AMS nº 200.421/SP, Registro nº 1999.61.00.019337-6, nesta Corte Regional.


Dispõe o art. 1º da norma impugnada:


‘A contribuição para o PIS/PASEP tem como fato-gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.


§ 1º Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e serviços nas operações em conta própria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica.


§ 2º A base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP é o valor do faturamento, conforme definida no caput.


Tais contribuições encontram seu fundamento de validade no art.195 da CF, ora com a redação dada pela EC nº 20/98:


‘Art. 195. A seguridade social será financiada por toda sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:


I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

  • b) a receita ou faturamento;’

Referido art. 195, na redação da EC nº 20/98, elege como fonte de custeio para a seguridade social, assentada no princípio da solidariedade, especificamente no seu inciso I, item b, alternativamente, a incidência fiscal sobre a receita, ou faturamento, realidades financeiras distintas, a ensejar a instituição de contribuições com hipótese de incidência diversa.


Cediço que a Carta Política se interpreta pelo sentido comum de seu texto, extraindo-se a eleição pelo legislador constituinte, alternativamente, de dois suportes financeiros, a receita e, ou, o faturamento.


Assentou o STF, na ADC nº 1-1/DF que o conceito de faturamento é “o produto de todas as vendas, e não somente das vendas acompanhadas de fatura, formalidade exigida tão somente nas vendas mercantis a prazo.”


As contribuições “sub examine” foram expressamente recepcionadas pelo ordenamento jurídico ex-vi do art. 239 da CF.


Numa análise sumária, compatível com o momento processual, tenho que a Lei 10.637/02, entendendo a base de cálculo da contribuição PIS/Pasep, como faturamento, compreendendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua discriminação ou classificação contábil, veio dilargá-la, não se atendo às alternativas postas pela EC nº 20/98, receita ou faturamento (art. 195, I, b), como já salientado, realidades distintas.


Certo é que a lei tributária não pode desnaturar os intuitos colhidos do direito privado, imprimindo-lhes a feição que melhor atenda aos objetivos da arrecadação.” (com grifo)


Do exposto, conclui-se que:


1) A ampliação da base de cálculo do PIS-PASEP/COFINS Cascata deflagrada pela Lei nº 9.718/98 foi declarada inconstitucional pelo STF, por vício formal, ou seja, foi publicada antes da EC 20/98, que permitiu a incidência alternativa, a ser escolhida em lei: faturamento ou receita.


2) As leis nº 10.637/02 e 10.833/03 encontram-se eivadas de vício material, na medida em que, embora publicada após a EC 20/98, elegeu como fato gerador e base de cálculo o faturamento, realidade distinta da receita, assim, a tributação exigida pela Administração Tributária, no que exceder a venda de mercadorias e serviços, a contar de 1.12.2002 (p/ PIS-PASEP) e 1.2.2004 (p/ COFINS) apresenta-se inconstitucional.


O SISTEMA DE CRÉDITOS


A adoção do regime de incidência não cumulativa para as Contribuições PIS-PASEP e COFINS é uma antiga reivindicação dos contribuintes, em face da perversidade da incidência cumulativa ou em “em cascata”.


Sensibilizado por esse clamor, o legislador constitucional, por meio da Emenda Constitucional nº 42, de 19/12/03, incluiu o § 12 no art. 195 da Constituição, o qual dispõe que lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições para a seguridade social incidentes sobre a receita ou o faturamento serão não-cumulativas.


O que vem a ser não-cumulatividade?


O texto constitucional, quando trata da competência da União para instituir o IPI, e dos Estados e do Distrito Federal para instituir o ICMS, no art. 153, § 3º, II e no art. 155, I, dispõe:


“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:


.................................................


IV - produtos industrializados;


................................................


§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:


...............................................


II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; (com grifo)

..............................................


Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

.............................................


II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

.............................................


§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)


I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;” (com grifo)


Portanto, está plasmado no inciso II do § 3º do art. 153 e no inciso I do § 2º do art. 155 da Constituição o conceito de não-cumulatividade. Ou seja, sistema não cumulativo é aquele em que, do tributo devido em cada operação compensa-se o montante devido nas operações anteriores. Em outras palavras, é o sistema em que o tributo devido em cada operação da cadeia de produção e circulação incide somente sobre o valor agregado.


Embora direcionada ao IPI e ao ICMS, a norma hospedada nos dispositivos constitucionais acima transcritos reconhece a característica essencial do regime não cumulativo, que é tributar somente o valor agregado em cada etapa da cadeia de produção e circulação de bens.


Aí vem o cerne da questão: a sistemática de créditos contemplada nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 se harmoniza com o regime não cumulativo?


A resposta é negativa. O art. 3º das referidas leis permite o crédito das contribuições somente sobre os valores nele relacionados, escolhidos a dedo pelo legislador, desnaturando, desta maneira, o conceito constitucional de sistema não cumulativo, anteriormente visto.


O legislador ordinário adotou, no tocante aos créditos das contribuições, o “Método Indireto Subtrativo”, conforme dito na Exposição de Motivos que acompanhou a Medida Provisória nº 135/03, no item 7:


“7. Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona.” (com grifo)


Ora, cabe ao legislador ordinário listar, de forma exaustiva, os gastos que permitem crédito? Claro que não.


Para confirmar essa assertiva, basta verificar os Regulamentos do IPI e do ICMS para constatar que o crédito, no regime de não-cumulatividade (a constar em NF do fornecedor), é inafastável, ou seja, credita-se o exato valor do tributo cobrado nas operações anteriores para, com a incidência sobre as saídas, ao final tributar-se o valor agregado. É esse o regime eleito pelo art. 195, § 12, da CF, diferentemente do regime indireto de abatimento que, a princípio, parece ser método idêntico, mas não é, porquanto regrado pelo art. 150, § 6º, da Carta-Mãe e que permite ao ente tributante, ao seu deleite, mediante lei, afastar a qualquer tempo algum elemento creditório. É assim que tem agido o Executivo com freqüência, restringindo a lista de abatimentos; como prova, veja o caso da depreciação: a Lei nº 10.637/02 permitiu o abatimento em relação a quaisquer bens do ativo imobilizado, já a Lei nº 10.833/03 restringiu a dedução a bens utilizados na produção e, por último, a Lei nº 10.865/04 vedou o crédito sobre bens adquiridos antes de 1º/5/04.


Por tudo isto, conclui-se que o legislador ordinário chama de faturamento o que não é, e, para agravar, lança ao léu o núcleo constitucional do sistema não cumulativo, denominando como tal o que é, na verdade, o regime indireto de abatimentos, método esse que não se comunica com aquele.


Ou seja, a pretendida não-cumulatividade das contribuições PIS-PASEP e COFINS, conforme posta nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 passa ao largo do regime não cumulativo assentado na jurisprudência do STF (RE nº 350.446/PR) e hospedado na Carta Magna.


Deste modo, o dito regime não cumulativo do PIS-PASEP e da COFINS, instituído pelas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, padece do vício de inconstitucionalidade também quando trata do sistema de créditos.


Isto porque, conforme vimos anteriormente, o regime não-cumulativo, ao qual se refere o § 12 do art. 195 da Constituição, não comporta relação restritiva de créditos, que pode ser alterada ao sabor de necessidades arrecadatórias de momento.


Milita em favor essa tese, também o art. 110 do Código Tributário Nacional, o qual dispõe:


“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”


Ora, se a lei ordinária não pode alterar a definição, o conceito e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados pela Constituição, com muito mais razão não pode alterar conceito explicitado na própria Constituição.


É de se observar, ainda, que o regime não cumulativo é próprio da tributação que grava a produção e a circulação bens (atividade industrial e comercial), não sendo adequada a sua aplicação na atividade de prestação de serviços, como fez as referidas leis.


Assim, para as empresas lesadas pela passagem do regime “cascata” para o não cumulativo, elementos substantivos não lhes faltam para questionar em juízo o mecanismo que lhes foi imposto e pleitear o direito de retornar ao regime “cascata”, com tributação de 3,65% sobre a receita de venda de bens e serviços.
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*Advogado do escritório Miguel Silva Associados









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