Quinta-feira, 22 de agosto de 2019

ISSN 1983-392X

A responsabilidade pelo pagamento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital auferido na alienação, por residentes no exterior, de bens localizados no Brasil

Gustavo Paz Leal

O presente e breve artigo não tem a mínima pretensão de esgotar qualquer tipo de reflexão sobre o tema, mas tão somente de destacar, de modo informativo, os aspectos do dispositivo de lei que mais se sobressaem.

terça-feira, 7 de agosto de 2018

Considerando as características do mundo globalizado, não raras vezes nos deparamos com situações em que verifica-se a alienação de bens localizados no Brasil por pessoas residentes ou domiciliadas no estrangeiro.

Nesse particular, é de especial importância levar em consideração que o art. 26 da lei de 10.833/03 textualmente prevê que o "...adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for residente ou domiciliado no exterior, fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital a que se refere o art. 18 da lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil".

Levando em conta a singularidade da situação, cabem aqui algumas considerações a serem feitas acerca do que prevê o dispositivo legal em questão, uma vez que atribui a terceiro a responsabilidade não só pela retenção, mas também pelo pagamento do tributo devido sobre o ganho de capital auferido em determinada operação de alienação de bens localizados no Brasil.

O presente e breve artigo não tem a mínima pretensão de esgotar qualquer tipo de reflexão sobre o tema, mas tão somente de destacar, de modo informativo, os aspectos do dispositivo de lei que mais se sobressaem, quais sejam, a responsabilidade tributária, e as condições exigidas pela lei que dizem respeito à pessoa do responsável e do próprio fato gerador em si.

Uma delas, e talvez a mais emblemática, diz respeito à responsabilidade tributária atribuída pelo retrocitado artigo de lei ao adquirente dos bens, ou ao seu procurador, conforme o caso.

O Código Tributário Nacional trata, no Capítulo V, da responsabilidade tributária, dispondo textualmente acerca da responsabilidade pelo crédito tributário atribuível a terceira pessoa, que não o contribuinte propriamente dito, excluindo este ou mesmo mantendo sua responsabilidade supletiva, conforme anuncia o art. 128 do aludido código.

Em suma, entende-se por contribuinte aquele que possui ligação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador do tributo, enquanto responsável é aquele que, não tendo relação direta com o fato gerador do tributo, seja assim caracterizado em decorrência de atribuição prevista em lei. Conforme leciona Irapuã Beltrão, "...o relevante para a determinação da sujeição passiva é o relacionamento que o devedor possui com o aspecto material que constitui o fato gerador...", de maneira que "...a lei pode atribuir a outra pessoa, que não o contribuinte, a responsabilidade pelo pagamento do crédito tributário, isto é, o dever de cumprir a obrigação tributária principal, desde que ela esteja vinculada ao respectivo fato gerador, ainda que não se relacione com ele de maneira pessoal e direta"1.

Na hipótese, inegável que o adquirente dos bens possui relação com o fato gerador, uma vez que em razão da celebração do negócio jurídico com o alienante residente ou domiciliado no estrangeiro é que restou caracterizado o ganho de capital, que resumidamente consiste em uma diferença positiva entre o valor de transmissão do bem em contraposição a seu custo de aquisição.

Fato que robustece ainda mais a dita relação com o fato gerador é que ao adquirente tocará a responsabilidade pelo pagamento da dívida para com o alienante, sendo que dispõe o art. 685 do decreto de 3.000/99 que os "...rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte", reforçando a obrigatoriedade da retenção por parte do adquirente na hipótese do caso concreto e, como se disse, o vínculo deste com o fato previsto no dispositivo em questão.

O texto legal refere, como forma de determinar ao adquirente a obrigação de retenção e pagamento do tributo devido, que o dispositivo é aplicável às hipóteses em que o alienante de bens localizados no Brasil possua residência ou domicílio no estrangeiro.

Quer nos parecer, assim, que o critério legal adotado diz respeito à localização do bem objeto da alienação e a condição de ter sido alienado por não-residente, já que, corriqueiramente, há de se considerar que, em um negócio jurídico realizado entre pessoas residentes e domiciliadas no território nacional, a legislação atribui exclusivamente ao alienante a obrigação tributária relativa ao tributo devido sobre o ganho de capital auferido em operações do gênero.

É que, nas operações envolvendo residentes no País em ambos os polos contratuais, o art. 2º do decreto de 3.000/99 dispõe que são contribuintes do imposto de renda os "...titulares de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, inclusive rendimentos e ganhos de capital", acrescentando no art. 117 da mesma norma que sujeita-se "...ao pagamento do imposto de que trata este Título a pessoa física que auferir ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza". Neste particular, resta claro que o titular da renda, inclusive a título de ganhos de capital, é o alienante, proprietário do bem transmitido por valor superior a seu custo de aquisição.

É também relevante sublinhar que a responsabilidade é atribuída ao adquirente seja ele pessoa física – lê-se "natural" – ou jurídica, cujas regras estão previstas nos arts. 117 a 142 do decreto de 3.000/99 para a hipótese das pessoas naturais, e no art. 418 e seguintes do mesmo decreto quando tratar o caso de pessoas jurídicas.

No caso concreto, o fato de o alienante possuir residência ou domicílio em outro país, mas estando o bem objeto da venda localizado no Brasil, acabaria por dificultar ou mesmo impossibilitar a tributação do aludido ganho de capital, o que motivou, por questões de conveniência fiscal, a edição de dispositivo legal que destinou-se a responsabilizar, em casos tais, o adquirente e, na hipótese de se encontrar também este com residência ou domicílio no exterior, seu procurador devidamente constituído, pela retenção e pagamento do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital auferido na transação.

Apontamento especial merece ser feito em relação à figura da responsabilidade do procurador, caso o adquirente seja não-residente, uma vez que agindo em nome do deste nos termos do mandato aceito, sua atuação pessoal somada à específica previsão legal acerca de sua responsabilidade não o eximirá da mesma.

Outro ponto que merece destaque e que pode conduzir a entendimentos equivocados é que o dispositivo de lei faz expressa menção ao ato de "alienar bens localizados no Brasil", ou seja, o texto legal pressupõe a existência de um negócio jurídico específico ("alienação") envolvendo objeto determinado ("bens"). Uma leitura mais apressada e calcada na linguagem utilizada de modo mais simplório e frequente no dia-a-dia pode levar à conclusão de que o dispositivo legal somente alcançaria determinados bens que tenham sido objeto de operação de compra e venda entre partes.

Ocorre, entretanto, que de um viés jurídico há de se considerar que o conceito de alienação é mais abrangente, se modo que se estenda a outras formas de transferência do domínio, sendo que o § 4º do art. 117 do citado decreto de 3.000/99 determina que sujeita-se à apuração de ganho de capital "...as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins".

Partindo do mesmo viés, é importante considerar que o conceito de bens a que alude a lei civil é de abrangência bastante ampla, englobando também, por exemplo, direitos patrimoniais e pessoais, entre os quais, a título de exemplo, poderiam ser citados, nos termos do art. 83 do Código Civil Brasileiro, os direitos creditórios e os direitos autorais (estes reforçados ainda pelo disposto no art. 3º da lei de 9.610/98), entre outros. Igualmente a título de exemplo, o CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, já teve a oportunidade de apreciar recursos tratando da responsabilidade do adquirente pela retenção e recolhimento do imposto de renda sobre ganho de capital auferido na alienação de participações societárias, e inclusive em operações de incorporação de ações.

Assim, ainda que o texto literal do art. 26 da lei de 10.833/03 restrinja a responsabilidade em questão às hipóteses de alienação de bens, o precitado § 4º do art. 117 do decreto de 3.000/99 impõe a sujeição à apuração de ganho de capital operações que envolvam também "...direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição". Na mesma esteira, o art. 21 da IN RFB 1732/17 determina que o "...ganho de capital percebido por pessoa jurídica domiciliada no exterior em decorrência da alienação de bens e direitos do ativo não circulante localizados no Brasil sujeita-se à incidência do imposto sobre a renda", o que significa dizer que determinadas situações exigem cuidados ainda maiores por parte seja do adquirente ou de seu procurador quando da realização de operações envolvendo a aquisição de bens de propriedade de não-residentes no país.

Certo é que o art. 110 do Código Tributário Nacional estabelece que a legislação "...tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado", mas é igualmente correto afirmar que o Direito Tributário possui contornos próprios que lhe foram conferidos ao longos de todos esses aproximadamente 50 anos desde que o Código Tributário entrou em vigor, o que significa dizer que há de se fazer uma análise minuciosa do caso concreto a fim de que possa se concluir pela incidência ou não do tributo.
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1 BELTRÃO, Irapuã. Curso de direito tributário. 4. ed. – São Paulo : Atlas, 2013, p. 228-229.
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*Gustavo Paz Leal é advogado e sócio da Leal Advocacia.