Notas sobre os créditos de IPI

Notas sobre os créditos de IPI

José Rubens V. Scharlack

Tem-se notado, no meio empresarial, certa confusão a respeito dos diferentes tipos de crédito de IPI que podem ser aproveitados pelo contribuinte, afora o clássico direito ao crédito do imposto pago na etapa anterior, previsto escancaradamente na Constituição e na legislação e - em tese - extreme de dúvidas.

O presente texto tem, portanto, o único propósito de arrolar, resumidamente, essas variadas espécies de créditos de IPI, a fim de aclarar o tema aos seus beneficiários, os contribuintes.

Ide-se, pois, a elas.

1) IPI - Créditos decorrentes de entradas isentas ou tributadas à alíquota zero

Como se asseverou acima, da própria não-cumulatividade do IPI decorre, à luz do artigo 153, IV, § 3º, II, da Constituição Federal, o direito dos contribuintes compensarem o montante devido a título deste imposto em cada operação por eles realizada com o cobrado nas anteriores.

Deflui também da não-cumulatividade o direito dos contribuintes tomarem o crédito correspondente ao IPI não cobrado na entrada de insumos isentos, para abaterem-no dos débitos relativos às saídas tributadas por este imposto, na esteira do que já assentou o egrégio Supremo Tribunal Federal, em decisão assim ementada:

"Constitucional - Tributário - IPI - Isenção Incidente sobre Insumos - Direito de Crédito - Princípio da Não-Cumulatividade - Ofensa não Caracterizada.

Não ocorre ofensa à CF (art. 153, § 3º, II, quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção.

Recurso não conhecido."¹

O voto do Ministro Nelson Jobim, nos autos do recurso extraordinário em que se deu o julgamento citado, traz os principais argumentos da posição firmada pelo excelso Tribunal Constitucional. Confira-se parte dele, verbis:

"Sr. Presidente, o ICMS e o IPI são impostos, criados no Brasil, na esteira dos impostos de valor agregado.

A regra, para os impostos de valor agregado, é a não-cumulatividade, ou seja, o tributo é devido sobre a parcela agregada ao valor tributado anterior. Assim, na primeira operação, a alíquota incide sobre o valor total. Já na Segunda operação, só se tributa o diferencial.

No Brasil, por conveniência, adotou-se técnica de cobrança distinta.

O objetivo é tributar a primeira operação de forma integral e, após, tributar o valor agregado. No entanto, para evitar confusão, a alíquota incide sobre todo o valor em todas as operações sucessivas e concede-se crédito do imposto recolhido na operação anterior. Evita-se, assim, a cumulação.

Ora, se esse é o objetivo, a isenção concedida em um momento da corrente não pode ser desconhecida quando da operação subsequente tributável. O entendimento no sentido de que, na operação subsequente, não se leva em conta o valor sobre o qual deu-se a isenção, importa, meramente em diferimento. (...)

Tributa-se o total e se abate o que estava na operação anterior. O que se quer é a tributação do que foi agregado e não a tributação anterior, caso contrário não haverá possibilidade efetiva de isenção: é isento numa operação, mas poderá ser pago na operação subseqüente."

Ainda da não-cumulatividade emana o direito dos contribuintes creditarem-se do valor de IPI não exigido na entrada de insumos tributados à alíquota zero. Também assim vêm decidindo os Tribunais pátrios, com destaque, mais uma vez, para o seguinte precedente do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL:

"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. INSUMOS ISENTOS, SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO.

Se o contribuinte do IPI pode creditar o valor dos insumos adquiridos sob o regime de isenção, inexiste razão para deixar de reconhecer-lhe o mesmo direito na aquisição de insumos favorecidos pela alíquota zero, pois nada extrema, na prática, as referidas figuras desonerativas, notadamente quando se trata de aplicar o princípio da não-cumulatividade. A isenção e a alíquota zero em um dos elos da cadeia produtiva desapareceriam quando da operação subsequente, se não admitido o crédito.

Recurso não conhecido."²

O direito dos contribuintes creditarem-se do IPI sobre a entrada de insumos isentos ou tributados à alíquota zero exibe-se ainda mais claro quando se toma em conta que, se o legislador constituinte acaso quisesse impedir este direito, tê-lo-ia feito expressamente, assim como fez em relação ao ICMS - imposto não-cumulativo tal e qual o IPI - no artigo 155, § 2º, inciso I, "a", da Constituição Federal, assim vazado:

"Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - omissis;

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

(..)"

Verifica-se, portanto, que o direito a tal crédito de IPI - vale dizer, o direito ao crédito do IPI relativo à entrada de insumos isentos ou tributados à alíquota zero, na hipótese de saída subsequente gravada pelo imposto - deflui da própria sistemática constitucional atribuída ao IPI, mas, apesar de ser amplamente aceito pelos Tribunais pátrios, não o é pelas autoridades tributantes e, assim, para ser fruído pelos contribuintes, necessita de chancela judicial.

2) IPI - Créditos decorrentes de entradas de insumos tributadas, mas relacionadas a saídas isentas ou tributadas à alíquota zero

A presente hipótese é, na realidade, oposta à anterior, por dois motivos básicos: (i) a manutenção dos créditos de IPI, neste caso, é expressamente deferida por lei; e (ii) a operação que gera tais créditos é inversa à anterior: neste caso, tem-se entradas tributadas relacionadas a saídas isentas ou atingidas pela alíquota zero do IPI.

A previsão legal para mantença desses créditos está na Lei 9.779/1999, cujo artigo 11 possui o seguinte teor:

"Art. 11 - O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produtos intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade como disposto nos arts. 73 e 74 da Lei nº 9.430, de 1996, observadas as normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal - SRF, do Ministério da Fazenda."

Por sua vez, os artigos 73 e 74 da Lei 9.430/1996 dizem o seguinte:

"Art. 73 - Para efeito do disposto no art. 7^o do Decreto-lei nº 2287, de 23 de julho de 1986, a utilização dos créditos do contribuinte e a quitação de seus débitos serão efetuadas em procedimentos internos à Secretaria da Receita Federal, observado o seguinte:

I - o valor bruto da restituição o do ressarcimento será debitado à conta do tributo ou da contribuição a que se referir;

II - a parcela utilizada para a quitação de débitos do contribuinte ou responsável será creditada à conta do respectivo tributo ou da respectiva contribuição.

Art. 74 - Observado o disposto no artigo anterior, a Secretaria da Receita Federal, atendendo a requerimento do contribuinte, poderá autorizar a utilização de créditos a serem a ele restituídos ou ressarcidos para a quitação de quaisquer tributos e contribuições sob sua administração."

Dessarte, as empresas que tiverem isenção na saída de seus produtos e, além disso, acumularam créditos de IPI (relativos à entrada de matérias-primas, produtos intermediários e material para embalagem), podem compensar estes créditos com débitos vincendos do mesmo imposto, ou mesmo com outros tributos, independentemente de ação judicial.

3) IPI - Crédito-prêmio para exportações

O benefício fiscal ora comentado foi instituído pelo Decreto-lei 491/1969, nos seguintes termos:

"Art 1º As empresas fabricantes e exportadoras de produtos manufaturados gozarão a título estimulo fiscal, créditos tributários sobre suas vendas para o exterior, como ressarcimento de tributos pagos internamente.

§ 1º Os créditos tributários acima mencionados serão deduzidos do valor do Imposto sobre Produtos Industrializados incidente sobre as operações no mercado interno.

§ 2º Feita a dedução, e havendo excedente de crédito, poderá o mesmo ser compensado no pagamento de outros impostos federais, ou aproveitado nas formas indicadas por regulamento.

Art. 2º O crédito tributário a que se refere o artigo anterior será calculado sobre o valor FOB, em moeda nacional, das vendas para o exterior, mediante a aplicação das alíquotas especificadas na Tabela anexa à Lei número 4.502, de 30 de novembro de 1964, ressalvado o disposto no § 1º deste artigo.

§ 1º O cálculo previsto neste artigo será efetuado:

I - sobre o valor CIF das vendas para o exterior, quando o transporte das mercadorias exportadas for realizado em veículo, embarcação ou aeronave de bandeira brasileira, e o seguro estiver coberto por empresa nacional;

II - sobre o valor C&F das vendas para o exterior, quando o transporte das mercadorias exportadas for realizado em veículo, embarcações ou aeronave de bandeira brasileira;

III - sobre o valor C&F das vendas para o exterior, quando o seguro das mercadorias exportadas estiver coberto por empresa nacional.

§ 2º Para os produtos manufaturados cujo imposto tenha alíquota superior a 15% (quinze por cento), será este o nível máximo sobre o qual recairá o cálculo do estímulo fiscal de que trata este artigo.

Art. 3º Fica o Poder Executivo autorizado a:

I - fixar alíquota, para efeito de crédito, a que se refere o artigo anterior, para os produtos manufaturados que, no mercado interno, estejam livres ou isentos do imposto sobre produtos industrializados por qualificação de essencialidade;

II - fixar níveis diferenciais de estímulo inferiores ao previsto no parágrafo 2 º do artigo 2 º ;

III - alterar o limite a que se refere o parágrafo 2º do artigo 2º:

a) quando se tratar de produtos classificados nos Capítulos 82 a 89 da Tabela anexa a Lei n.º 4.502, de 30 de novembro de 1964.

b) excepcionalmente, de outros produtos, em virtude de alteração na sistemática tributária ou modificação das condições de mercado.

Art. 4º Os estímulos fiscais à exportação, inclusive os de que trata esta lei, aplicam-se igualmente ao fabricante de produtos industrializados que tenha a sua exportação efetivada por intermédio de empresas exportadoras de cooperativas, de consórcio de produtores, de consórcio de produtores ou de entidades semelhantes."

Vê-se, pois, à luz do disposto acima, que o crédito-prêmio do IPI é um estímulo fiscal, de natureza tributária, que consiste, basicamente, na aplicação da alíquota prevista na Tabela do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI) sobre o valor FOB³ dos bens exportados⁴, limitado esse incentivo à alíquota de 15% (quinze por cento). Conforme o "Informe Técnico n.º 1 - Incentivos Fiscais e a Formação de Preços na Exportação", da Fundação Centro de Estudos do Comércio Exterior, o crédito-prêmio do IPI serve para a empresa contribuinte "ressarcir-se dos vários impostos pagos internamente e que não podem ser recuperados mediante compensação, tais com o PIS, FGTS, INPS, etc., além de significar uma redução no preço de venda ao exterior, sem, contudo alterar a receita da empresa."

Portanto, embora as exportações sejam imunes ao IPI (artigo 153, IV, § 3º, III, da Constituição Federal), as empresas exportadoras têm o direito de fazer incidir a alíquota desse imposto sobre suas vendas ao exterior, não para recolher o respectivo montante, mas para tomar o crédito a ele referente, de forma a anular o efeito dos tributos incidentes nas operações anteriores, embutidos em seu custo e cuja recuperação é inviável.

Uma vez obedecida a sistemática de cálculo prevista nos artigos 2º e 3º do Decreto-lei 491/1969, as empresas beneficiárias podem aproveitar o valor do crédito de três formas, devendo ser observada a ordem sucessiva a seguir:

(i) dedução do saldo de IPI a recolher, decorrente das operações no mercado interno;

(ii) compensação no pagamento de outros impostos federais;

(iii) outras formas previstas em regulamento (hoje substituído, com vantagem, pela Lei 9.430/96).

Pondo-se de lado a questão referente à evolução legislativa e à suposta revogação do benefício pelo Ministério da Fazenda em 1978 e 1979 - defendida ardorosamente pela Fazenda e, até recentemente, alvo de fragorosas derrotas nos Tribunais Superiores⁵ -, é de se ressaltar que o Decreto-lei 1.894/1981 restaurou definitivamente o crédito-prêmio do IPI, nos estritos termos do artigo 1º do Decreto-lei 491/1969.

Posteriormente, com o advento da Carta de 1988, surgiu, no artigo 41 do seu Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), dispositivo que obrigava o Executivo a reavaliar "todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabíveis".

E isso, no caso do crédito-prêmio do IPI, foi prontamente feito, através da Medida Provisória n.º 39, de 1989, convertida na Lei n.º 7.739, de 1989, em vigor até hoje, que alterou a redação do artigo 1º do Decreto-lei n.º 1.894, de 1981, para a que segue:

"Art. 1º Às empresas que exportarem, contra pagamento em moeda estrangeira conversível, produtos de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno, fica assegurado:

I - o crédito do imposto sobre produtos industrializados que haja incidido na aquisição dos mesmos;

II - o crédito de que trata o artigo 1º do Decreto-lei n.º 491, de 5 de março de 1969.

§ 1º - O crédito previsto no item I deste artigo será equivalente:

a) no caso de aquisição a produtor-vendedor ou a comerciante contribuinte do imposto sobre produtos industrializados, ao montante desse tributo, constante da respectiva nota fiscal;]

b) no caso de aquisição a comerciante não contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, até o montante deste tributo que houver incidido na última saída do produto de estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, segundo instruções expedidas pelo Ministro da Fazenda."

A Lei 7.739/1989 encontra-se em vigor até os dias atuais, razão pela qual é de se entender estar plenamente em vigor o crédito-prêmio do IPI como estímulo às operações de exportação. Tal creditamento, todavia, não é aceito pacificamente pelo Fisco federal e necessita, tal qual o crédito previsto no primeiro item, de proteção judicial para sua utilização.

4) IPI - Crédito presumido para exportações

A Lei 9.363/1996 garantiu às empresas exportadoras de mercadorias nacionais, como forma de incentivo às exportações, o direito ao crédito presumido de IPI, "sobre o valor total das aquisições de matérias primas, produtos intermediários e material de embalagem", utilizados no processo produtivo, como forma de ressarcimento das contribuições ao PIS e COFINS pagos ao longo da cadeia produtiva.

Apesar de tais empresas não estarem sujeitas ao recolhimento do PIS e da COFINS quando das vendas ao exterior, acabam recolhendo tais contribuições embutidas no preço dos insumos que adquirem. E, graças à Lei 9.363/1996, essas empresas podem se creditar do valor do PIS e da COFINS embutidos em tais insumos, escriturando-os como se tratasse de créditos de IPI (daí o termo crédito "presumido").

Desprezando-se algumas especificidades previstas na Lei 9.363/1996, a sistemática geral para utilização do denominado crédito presumido de IPI é a seguinte:

(i) a base de cálculo do crédito presumido do IPI consiste na aplicação de um percentual (obtido pela relação entre a receita de exportação e a receita operacional bruta do exportador) sobre o valor total das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem referidos acima (Lei 9.363/96, artigo 2º);

(ii) a alíquota do crédito presumido do IPI é de 5,37% (cinco inteiros e trinta e sete centésimos por cento - Lei 9.363/96, artigo 2º, § 1º);

(iii) o valor do crédito presumido do IPI decorre da aplicação da alíquota prevista no item "iii" sobre a base de cálculo definida no item "ii", supra.

Frise-se, por outro lado, que existe outra forma de cálculo do crédito presumido do IPI, esta prevista na Lei 10.276/2001. Tal sistemática, alternativa à posta na Lei 9.363/96, consiste basicamente no seguinte procedimento:

(i) aplica-se um fator (obtido através da multiplicação do valor das receitas de exportação por 0,0365 ) sobre a base de cálculo (representada pelo custo de aquisição de insumos e de serviços de industrialização por encomenda utilizados pelo exportador, quando este for contribuinte do IPI);

(ii) o número máximo do fator deve ser 5 (cinco);

(iii) o valor máximo da base de cálculo não pode ultrapassar 80% (oitenta por cento) da receita bruta operacional da empresa exportadora;

(iv) o crédito presumido do IPI é obtido através da multiplicação do fator pela base de cálculo.

Vê-se, pelas regras acima, que o crédito presumido de IPI possui natureza jurídica de incentivo fiscal, não sendo resultante do princípio da não cumulatividade. Vale frisar, ainda, que a fruição do crédito presumido de IPI independe de tutela judicial, pois é pacificamente aceita pelo Fisco. É vedada, entretanto, para os contribuintes que recolhem o PIS e a COFINS segundo o novo regime, dito "não cumulativo", a partir de 1º/12/2002, em relação ao PIS, e de 31/10/2003, quanto à COFINS.

Espera-se, com este breve apanhado de informações, contribuir para o conhecimento geral do assunto, e para o correto aproveitamento desses créditos pelos contribuintes.
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¹ Tribunal Pleno, Recurso Extraordinário n. 212.484-2/RS, Relator Ministro Nelson Jobim, julgamento em 05/03/1998.

² Tribunal Pleno, Recurso Extraordinário nº 350446/PR, Relator Ministro Nelson Jobim, julgamento em 18/12/2002, DJU de 06/06/2003.

³ Como diz o artigo 2º, § 1º, do Decreto-lei 461/1969, há hipóteses em que a base para aplicação do benefício será o valor CIF ou, ainda, o valor C&F dos bens vendidos.

⁴ Igualam-se à presente hipótese, fazendo jus ao crédito-prêmio do IPI, as vendas, pelo fabricante, a trading , empresa comercial exportadora e correlatas.

⁵ A título de exemplo, transcreve-se as seguintes decisões, emanadas do Supremo Tribunal Federal, do Superior Tribunal de Justiça e mesmo do Conselho de Contribuintes. Confira-se:

"TRIBUTO - REGÊNCIA - PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA - GARANTIA CONSTITUCIONAL DO CIDADÃO. Tanto a Carta em vigor, quanto - na feliz expressão do ministro Sepúlveda Pertence - a decaída encerram homenagem ao princípio da legalidade tributária estrita. Mostra-se inconstitucional, porque conflitante com o artigo 6º da Constituição Federal de 1969, o artigo 1º do Decreto-lei n.º 1.724, de 7 de dezembro de 1979, no que implicou a esdrúxula delegação ao Ministro de Estado da Fazenda de suspender - no que possível até mesmo a extinção - 'estímulos fiscais de que tratam os artigos 1º e 5º do Decreto-lei n.º 491, de 5 de março de 1969'.

(...)

Decisão: O Tribunal, por unanimidade, conheceu e desproveu o extraordinário, declarando, no entanto, a inconstitucionalidade da expressão "ou extinguir", constante do artigo 1º do Decreto-lei n.º 1.724, de 07 de dezembro de 1979, com ressalva de entendimento do Senhor Ministro Maurício Corrêa. Ausente, justificadamente, neste julgamento, o Senhor Ministro Nelson Jobim. Falou pela recorrente, União, o Dr. Francisco Targino da Rocha Neto, Procurador da Fazenda Nacional. Presidiu o julgamento o Senhor Ministro Marco Aurélio. Plenário, 12.12.2001." (SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, Tribunal Pleno, RE nº 250.2880/SP, Relator Ministro MARCO AURÉLIO, julgamento em 12/12/2001, votação unânime)
"TRIBUTÁRIO. CRÉDITO-PRÊMIO. DECRETOS-LEIS NS 491/69, 1724/79, 1722/79, 1658/79 E 1894/81.
1. Tendo sido declarada a inconstitucionalidade do Decreto-lei 1724/79, conseqüentemente ficaram sem efeito os Decretos-leis 1722/79 e 1658/79, aos quais o primeiro diploma se referia.

2. É aplicável o Decreto-lei 491/69, expressamente mencionado no Decreto-lei 1894/81 que restaurou o benefício do crédito-prêmio do IPI, sem definição de prazo.

3. Teses desenvolvidas pela agravante que se apresentam infrutíferas à reforma da decisão hostilizada, pelo que se impõe a sua manutenção.

4. Agravo regimental improvido." (SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA, AR nº 250.914/DF, Relator Ministro JOSÉ DELGADO. No mesmíssimo sentido são os acórdãos proferidos no AR n.º 329.254/RS, no ED n.º 260.096/DF, no AR n.º 292.647/DF e no REsp n.º 239.716/DF, dentre outros)

"IPI - CRÉDITO-PRÊMIO - DECRETO-LEI N.º 491/69 - PRESCRIÇÃO - O Decreto-Lei n.º 1.894/81 restaurou, pelo seu art. 1º, II, sem definição de prazo, o Crédito-prêmio previsto no Decreto-Lei n.º 491/69. Prescritíveis os créditos fiscais decorrentes do crédito-prêmio, o prazo da prescrição é qüinqüenal, contados a partir da formulação do pleito administrativo de compensação com outros tributos e contribuições federais.

Recurso a que se nega provimento." (SEGUNDO CONSELHO DE CONTRIBUINTES DO MINISTÉRIO DA FAZENDA, Acórdão nº 202-13.565)

É de se ressaltar, entretanto, ter o Superior Tribunal de Justiça decidido, recentemente, por uma de suas Turmas, que o benefício do crédito-prêmio do IPI teria sido extinto em meados da década de oitenta. A íntegra da decisão ainda não foi disponibilizada pelo Tribunal.

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* Advogado do escritório Rayes, Fagundes & Oliveira Ramos Advogados Associados

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