Isenção concedida sob condições implícitas: aplicação do artigo 178 do CTN

Uma vez prevista a isenção tributária em ato normativo competente e, quando necessário, concedida mediante ato administrativo específico (termos de acordo de regime especial, portaria etc.), o contribuinte deixa de sofrer a incidência do tributo.

Não raro, para que a isenção tributária seja concedida, é exigido do contribuinte determinada contrapartida durante um certo período de tempo. Para essa hipótese, o Código Tributário Nacional, em seu artigo 178, previu que a isenção não poderia ser revogada a qualquer tempo: "A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.". Em razão do cumprimento das condições impostas, o contribuinte não pode ver seu direito adquirido à isenção afastado a qualquer tempo.

Entretanto, em diversas situações, os contribuintes são beneficiados pela isenção tributária sem que sejam estipuladas condições expressas pela legislação, não obstante seja possam ser verificadas severas condições implícitas. Ao não constar expressamente do ato de concessão do benefício fiscal, muitos entes políticos entendem que podem revogar imediatamente a isenção tributária, quando viola frontalmente o artigo 178 do CTN.

É o caso de um contribuinte que apenas passa a se beneficiar da isenção tributária por se instalar em determinado Estado. Ao se organizar para iniciar ou alterar suas operações logísticas, por exemplo, um contribuinte pode escolher passar a operar em um Estado em detrimento de outro em razão da isenção tributária de determinados produtos que esse Estado concede. Para tanto, é necessário que o contribuinte realize investimentos em contratação de pessoal especializado, compra de maquinário e equipamentos, locação ou aquisição de espaço para o estabelecimento, contratação de novos prestadores de serviço etc.

Também há casos em que a isenção tributária é concedida para determinado contribuinte da cadeia econômica, mas a condição é imposta a outro contribuinte. É o caso de exigir que o industrial se submeta a certas condições para que o varejista aproveite a isenção tributária.

Ainda que não haja condição específica prevista para o varejista, a isenção tem uma condição implícita, pois o industrial cumpre as exigências para poder beneficiar todo o setor. Assim, não poderia a isenção tributária ser revogada a qualquer tempo.

Isso não foi verificado, por exemplo, na revogação imediata do programa de inclusão digital, originariamente previsto pelos artigos 28 a 30 da Lei do Bem. Com a finalidade de implementar a inclusão digital, o Governo Federal editou a MP 252, posteriormente convertida na lei 11.196/05 (Lei do Bem), que previa em seu art. 28 a redução a zero das alíquotas de PIS/COFINS incidentes sobre venda a varejo de diversos produtos digitais (smartphones, teclados, mouses, modens, roteadores, entre outros).

A alíquota zero do PIS/COFINS (equiparada a isenção tributária) foi concedida aos varejistas, mas, para que pudessem dela usufruir, os industriais estavam submetidos a diversas condições: cumprir com Processo Produtivo Básico, investir pelo menos 4% do faturamento bruto dos produtos incentivados em programa de pesquisa e desenvolvimento, entre outros.

Preenchidas as condições da legislação de regência pela indústria, os varejistas faziam jus à desoneração até o prazo final fixado em lei, o qual foi sucessivamente prorrogado, tendo a última previsão estabelecido seu fim para o dia 31 de dezembro de 2018 (Lei 13.097/15). Todavia, pouco tempo depois, foi editada a MP 690/15, que revogou imediatamente a desoneração fiscal.

Em análise desta matéria, o Tribunal Regional Federal da Primeira Região concedeu liminar no Recurso de Apelação nº 0067400-26.2015.4.01.3400 para determinar o afastamento do art. 9º da MP 690/15, quando restabeleceu os benefícios do Programa de Inclusão Digital assegurando a fruição do benefício fiscal. No caso, corretamente entenderam os desembargadores que a isenção tributária não poderia ser revogada a qualquer tempo em razão do artigo 178 do CTN.

Destarte, vê-se que há casos em que a isenção tributária é concedida por prazo determinado e sob condições implícitas, o que não deve afastar a disposição do artigo 178 do CTN, uma vez que se torna direito adquirido do contribuinte.

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*Talita Pimenta Félix é doutoranda e mestre em Direito pela PUC/SP. Coordenadora do IBET-Goiânia. Conselheira do CARF/MF.

*Rodrigo Leal Griz é doutorando e mestre em Direito pela PUC-SP. Professor do IBET. Advogado.