O debate sobre a tributação dos planos de lucros e resultados, usualmente travado no contexto do custeio previdenciário, transborda os limites da parafiscalidade e avança na composição da base imponível da tributação sobre o lucro. Do ponto de vista previdenciário, a questão, até então, não oferecia maiores dificuldades nas relações com diretores empregados, pois é figura expressamente prevista no art. 12, I, “a” da lei 8.212/91.
Não obstante eventuais reflexões dogmáticas sobre uma possível incompatibilidade da relação de emprego com cargos de gestão em sociedades empresariais, a opção legislativa é clara pela possibilidade. Sendo, portanto, categorizado como segurado empregado, submete-se a todas as regras de incidência e não-incidência previstas no plano de custeio, incluindo, naturalmente, o PLR, na forma do art. 28, § 9º, “j” da lei 8.212/91.
Do ponto de vista previdenciário, a celeuma tem sido restrita a figura do diretor não-empregado, o qual, na perspectiva fiscal, não permitiria às empresas obterem a benesse legal da dispensa tributária, a qual seria restrita aos pagamentos realizados a segurados empregados, somente.
Nesse ponto, como já expus alhures, a interpretação fiscal incorre em alguns equívocos, como confundir rendimentos do capital com aqueles oriundos do trabalho (a CF/88 restringe a tributação previdenciária somente a estes) e aplicar uma redução teleológica injustificável no art. 28, § 9º, “j” da lei 8.212/91, o qual prevê a ausência de adição do PLR ao salário-de-contribuição, sem restrição a empregados. Sem embargo, o STJ parece ter assumido a interpretação fiscal, como se nota no recente REsp nº 1.182.060.
Ou seja, no âmbito estritamente previdenciário, parece formar-se jurisprudência na qual somente segurados empregados – o que inclui o diretor empregado – possuem seus pagamentos de PLR sem a incidência das contribuições previdenciárias. Quaisquer pagamentos de PLR às demais categorias de segurados do RGPS, especialmente contribuintes individuais, teriam a incidência necessária das contribuições.
O debate conseguiu se complicar no também recente REsp nº 1.948.478, no qual entendeu a 1ª Turma do STJ que aportes relativos a PLR pagos a diretores empregados não seriam dedutíveis do IRPJ. Um argumento central do voto vencedor teria sido a “ausência de distinção entre dirigentes ou administradores estatutários ou contratados pelo regime celetista”.
A premissa, além de flagrantemente contrária ao racional do REsp nº 1.182.060, que, justamente por reconhecer a diferença, determinou a tributação previdenciária, consegue adotar resultado mais rigoroso que o previsto em atos administrativos. Se mantida a previsão, acredito ser provável que autoridades administrativas passem a entender que o PLR de diretores empregados passe a ser tributado também na forma da lei 8.212/91, já que ambos os dirigentes – empregados e não-empregados – seriam tratados da mesma forma (só na incidência, mas nunca na não-incidência).
O que já era ruim, fica pior. No âmbito previdenciário, ainda que se forme jurisprudência pela tributação da PLR de diretores não-empregados, além do constrangimento de produzir-se resultado interpretativo no qual há a não-incidência previdenciária sobre dividendos e a incidência sobre o PLR – aspecto nunca enfrentado com real profundidade por autoridades administrativas e judiciais – haverá a insegurança de uma reviravolta quanto a diretores empregados, que poderão ter seus recebimentos adicionados à base previdenciária das empresas.
Para fins de IRPJ e, provavelmente, CSLL, haverá a incongruência de restrições interpretativas sem amparo legal, motivando a saída óbvia, que será a substituição de tais programas por medidas de outra ordem, como planos de previdência complementar, gratificações, abonos etc.
É patente a necessidade de um “freio de arrumação” no tema dos diretores empregados e não-empregados no bojo da tributação federal, mediante premissas que 1) se sustentem normativa e dogmaticamente e 2) sejam iguais para contribuições previdenciárias, IRPJ e CSLL. Este é o desafio.