A tributação nos contratos de SaaS: ISS ou ICMS?

1. A tributação na Era Digital

As discussões acerca da tributação de softwares, que nos anos 90 diziam respeito à classificação destes como softwares "customizados" ou softwares "de prateleira", ganharam novos contornos na chamada "Era Digital". Isso porque, se a celeuma antes pairava sobre o imposto incidente sobre a compra de softwares em meios físicos, o avanço tecnológico traz novo colorido sobre o tema. Atualmente, as operações, em sua maioria, ocorrem por meio de downloads e, agora, caminham para a nuvem, o que parece ser uma tendência irreversível. Como a legislação não acompanha o acelerado desenvolvimento tecnológico, tem-se um novo desafio colocado à frente dos operadores do direito.

2. O que é o SaaS - Software as a Service (Software como Serviço)

O NIST - National Institute of Standards ao definir computação em nuvem, apresenta três modalidades possíveis de operação nessa estrutura: IaaS - Infrastructure as a Service; PaaS - Plataform as a Service e SaaS - Software as a Service. No que interessa ao presente artigo, o SaaS é o modelo no qual o fornecedor do software disponibiliza ao consumidor final um programa de computador por meio de uma aplicação instalada em uma determinada plataforma, que se vale de uma determinada infraestrutura, viabilizando que o usuário tenha acesso ao software via internet¹. O SaaS permite aos usuários se conectar e utilizar aplicativos baseados em nuvem (sem instalá-lo em seu computador) pela internet, como o Office 365, da Microsoft, por exemplo.

Pontue-se que uma das principais características do SaaS é o uso do programa por tempo determinado, mediante pagamento de assinatura.

3. Da importância na identificação da materialidade subjacente ao SaaS

Para correta tributação do SaaS, é imprescindível identificar a materialidade a ele subjacente, uma vez que a Constituição Federal delimita a competência dos entes políticos para instituir impostos com base nesse critério. Assim, o SaaS pode ser tanto uma prestação de serviços, quanto uma variação do modelo de circulação de mercadoria sem suporte físico. Logo, caso se entenda ser uma prestação de serviços, incidirá o ISS. Por outro lado, entendendo-se tratar de circulação de mercadoria, incidirá o ICMS. Não é difícil concluir, então, que municípios e estados têm avocado para si a competência para tributação do SaaS. Nesse sentido, o Fisco Paulistano, por meio do parecer normativo 1 de 18/7/17, entendeu que as operações de SaaS estão abrangidas pelo ISS. Já o estado de São Paulo, por meio da decisão normativa CAT 4/17, entendeu que as operações de SaaS estão no campo de incidência do ICMS. Por fim, o CONFAZ publicou o convênio ICMS 106/17, por meio do qual entendeu que operações com softwares "padronizados", ocorridas por meio eletrônico, ainda que por intermédio de pagamento periódico (SaaS), estão sujeitas ao ICMS no destino. Como se pode perceber, remonta-se à discussão de décadas passadas - Estados e Municípios disputando a tributação sobre softwares - porém, agora com nova roupagem, dado o advento tecnológico.

4. A posição de Receita Federal do Brasil

A Receita Federal já se manifestou a respeito do regime fiscal aplicável ao SaaS. Isso se deu por meio da solução de consulta 191 e na colução de consulta 499, ambas de 2017. Embora a discussão, neste artigo, diga respeito à incidência de impostos municipais ou estaduais, é pertinente observar que, nesta última consulta, o fisco federal qualifica o SaaS como prestação de serviços baseada no uso do poder de processamento do prestador.

5. SaaS: serviço ou mercadoria?

A questão da classificação do SaaS em prestação de serviço ou uma variação do modelo de circulação de mercadoria sem suporte físico é bastante complexa. Não iremos, nos limites deste artigo, abordar a polêmica questão a respeito de bens digitais (softwares) serem ou não mercadoria. Entendemos, contudo, que não é possível incidir o ICMS, uma vez não há, essencialmente, transmissão de propriedade alguma. Conforme já mencionado, o uso do SaaS é feito por período determinado - enquanto há o pagamento da assinatura - pois não há o download do software para computador do usuário. Ademais, para a incidência do imposto estadual, é imprescindível que haja a "circulação", o que parece não haver nesse caso. Ainda, é preciso ressaltar que o direito tributário brasileiro não admite incidência do ICMS no consumo efêmero e compartilhado de mercadorias (caso se admita que bens digitais correspondam a uma "atualização" do conceito de mercadoria). Mencione-se, ainda, a decisão da primeira turma do STF, no RE 176.626, na qual entendeu que o ICMS só poderia incidir em operações que envolvam um corpus mechanicum. Por isso, e em razão das características do SaaS, tais como a compensação pelo direito de uso conforme a utilização do ambiente eletrônico, o dever do contratado de não apenas disponibilizar o acesso ao software, mas assegurar seu correto funcionamento, atualizações e outras funcionalidades previstas no contrato, a relação obrigacional mais se amolda a uma obrigação de fazer, o que a qualifica como prestação de serviços em ambiente digital. Por outro lado, reconhecemos que a ausência de customização do programa de computador em nuvem pode trazer à tona a questão de se tratar o SaaS de software "de prateleira", podendo ser utilizado tal argumento para afastar sua qualificação como prestação de serviços.

6. A posição jurisprudencial

Ainda há poucas decisões a respeito do tema, dada a sua novidade. Porém, é possível verificar que jurisprudência é vacilante. Nesse sentido, o TJ/SP, em 2014 (apelação cível 0006496-32.2013.8.26.0053), embora entendendo não se tratar de software "customizado", concluiu que haveria na relação SaaS uma prestação de serviços sujeita ao ISS. Já em 2015, a mesma turma (com composição diferente), na apelação cível 0018226-45.2010.8.26.0053, sem adentrar ao mérito se os programas de computador objeto do litígio seriam ou não SaaS, afastou a incidência de ISS sobre programas de computador que não fossem adaptados ou customizados, rememorando-se a antiga distinção software "de prateleira" ou "customizado". Nos mesmos moldes em que já ocorrido no final da década de 90, a palavra final sobre o tema deverá ficar a encargo das cortes superiores. Enquanto isso não ocorre, certamente vivenciaremos novas instabilidades do nosso sistema tributário, já bastante marcado pela insegurança jurídica.

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*Maruan Tarbine é advogado especialista em Inovação e Tecnologia. MBA em Governança Tributária.