O Tema de Repercussão Geral 962 e sua extensão ao PIS e à COFINS à luz da jurisprudência do STF

Introdução:

Recentemente, o STF decidiu, em sede de repercussão geral, pela não incidência do IRPJ e da CSLL sobre o valor recebido a título de taxa SELIC na repetição do indébito tributário, quando do julgamento do Recurso Extraordinário 1.063.187/SC (tema 962).

No entender da Suprema Corte, a taxa SELIC não se enquadra na materialidade dos aludidos tributos, pois se trata de mera recomposição de perdas, não configurando, assim, acréscimo patrimonial do contribuinte.

Diante deste entendimento, necessário se faz verificar se a taxa SELIC recebida nas repetições de indébito também deve ser excluída das bases de cálculo do PIS e da COFINS.

O tema de Repercussão Geral 962 do STF e a extensão de seus fundamentos ao PIS e à COFINS:

O RE 1.063.187/SC foi interposto pela União Federal em face de acórdão proferido pelo TRF/4ª Região, que reconheceu a inconstitucionalidade parcial do § 1º do art. 3º da lei 7.713/88; do art. 17 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977; e do art. 43, inc. II e § 1º, do CTN (Lei nº 5.172, de 1966), entendendo pela não incidência do IRPJ e da CSLL sobre a taxa Selic na repetição do indébito tributário.

Em síntese, a União Federal alegou violação aos arts. 153, III, e 195, I, "c", da CRFB/88 e ao entendimento do STF consolidado nos julgamentos do AI 705.941/SP e do RE 611.512 (temas 236 e 306), nos quais a Corte decidira pela natureza infraconstitucional da controvérsia que trata da incidência do imposto de renda sobre juros moratórios. Adicionalmente, sustentou a União Federal que a matéria em debate já havia sido julgada pelo STJ no âmbito do recurso especial repetitivo 1.138.695/SC. Por fim, defendeu que os juros de mora na repetição do indébito tributário teriam natureza de lucros cessantes e que "por força da regra de que o acessório segue o principal, sendo esse tributável, também seriam tributáveis a correção monetária e os juros de mora".

Ao analisar o caso, o ministro relator, Dias Toffoli, reafirmou a repercussão geral constitucional da matéria e consignou que o recurso extraordinário da União Federal foi interposto também com fundamento no art. 102, III, b, da CRFB/88, em razão da aplicação do entendimento consolidado no julgamento da Arguição de Inconstitucionalidade 5025380-97.2014.4.04.0000¹, de modo que caberia à Suprema Corte a palavra final sobre a constitucionalidade das normas questionadas.

O ministro Relator, em respeito à coerência e à preservação das decisões do próprio Tribunal, fez referência ao Tema 808², destacando que, não obstante tratarem de assuntos distintos, muitos dos fundamentos utilizados naquele caso seriam aplicáveis ao julgamento do Tema 962.

Examinando a materialidade do IRPJ e da CSLL, o ministro destacou que a incidência de ambos os tributos têm como pressuposto a efetiva ocorrência do acréscimo patrimonial. Registrou, ainda, que, no âmbito do direito civil, não há dúvida acerca da natureza indenizatória da taxa SELIC, na medida em que "a expressão juros moratórios, que é própria do Direito Civil, designa a indenização pelo atraso no pagamento da dívida em dinheiro. Para o legislador, o não recebimento nas datas correspondentes dos valores em dinheiro aos quais tem direito o credor implica prejuízo para esse". No âmbito do direito tributário, fez menção ao art. 16, parágrafo único, da Lei 4.506, de 1964³, consignando que "ao se referir aos juros de mora e 'outras indenizações', o legislador deixou implícito o reconhecimento de que os juros de mora consistem em indenização".

Por outro lado, diante da amplitude do conceito de indenização, foi necessário diferenciar aquela recebida a título de danos emergentes e a recebida a título de lucros cessantes, para fins de incidência do IRPJ e da CSLL. No primeiro caso, não há acréscimo patrimonial, já que indenizações desta natureza apenas "recompõem o patrimônio desfalcado". No segundo caso, poderia haver a incidência do imposto de renda, considerando que os valores recebidos a título de lucros cessantes substituiriam o incremento patrimonial adicional que o credor incorreria caso não houvesse ocorrido o dano.

Fato é que o STF concluiu, seguindo a mesma ratio decidendi utilizada no julgamento do Tema 808, que não incide IRPJ e CSLL sobre a taxa SELIC recebida nos casos de repetição de indébito tributário.

Ao que tudo indica, tratamento idêntico será dado ao RE 1.067.056, que tem por objeto a exclusão da variação positiva dos depósitos judiciais levantados das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. O julgamento deste recurso extraordinário, pela semelhança jurídica, foi suspenso e o processo devolvido ao tribunal de origem para aguardar o desfecho do Tema 962.

Outra tese também relacionada ao Tema 962 é a que trata da exclusão, das bases de cálculo do PIS e da COFINS, da taxa Selic recebida em repetição de indébito e relativa às variações positivas dos depósitos judiciais e extrajudiciais levantados pelo contribuinte.

No nosso entendimento, essa última tese, por sua vez, restou extremamente fortalecida após a finalização do julgamento do RE 1.063.187/SC. Essa afirmação possui pilares na própria jurisprudência do STF, firmada em sistemática de repercussão geral.

No recentíssimo julgamento do RE 1.063.187/SC, o STF reafirmou que a taxa SELIC é composta por dois elementos indissociáveis: a correção monetária, que visa a preservação do poder aquisitivo da moeda face ao processo inflacionário e os juros de mora, que possuem caráter indenizatório e tem como finalidade a recomposição dos gastos incorridos pelo credor enquanto esteve privado da posse de seu patrimônio. Quanto a este ponto, o ministro Toffoli, relator do RE 1.063.187/SC, cita o art. 404 do CC⁴ e observa certeiramente que o não recebimento das verbas no prazo estipulado pelo credor "implica prejuízo para esse". Assim, completa que os juros incidentes sobre tais verbas é própria do Direito Civil que "designa indenização pelo atraso no pagamento da dívida em dinheiro".

Mas a simples identificação da natureza indenizatória dos juros de mora não seria capaz, por si só, de afastar a incidência do IRPJ e da CSLL, pois a indenização poderia ter a função de reparar os lucros cessantes do credor. No entanto, como destacado nos referenciados votos dos ministros, definitivamente, não é isso o que ocorre nos casos de recebimento de juros de mora e de correção monetária (taxa SELIC) em repetição de indébito tributário.

A indenização veiculada pelos juros moratórios corresponde a uma reparação dos danos emergentes que, nas palavras do Min. Relator do RE 1.063.187/SC, "apenas recompõem o patrimônio desfalcado sem o incrementar". Os juros de mora, nos termos do voto do Min. Barroso neste mesmo caso, "constituem verbas de natureza indenizatória devidas em decorrência de perdas e danos advindos de ato ilícito, conforme o art. 395 do CC".⁵

O seguinte trecho do voto do Ministro Barroso bem ilustra o entendimento quanto à correção monetária: "Ademais, a correção monetária embutida na taxa SELIC não constitui um ganho novo, mas sim a recomposição de uma perda. (...) na verdade, não existe riqueza nova que se agregue ao patrimônio individual."

O art. 404 do CC deixa claro que os juros de mora nem sempre cobrem a totalidade do prejuízo incorrido pelo credor e, exatamente por isso, estipula que, nestes casos, não havendo pena convencional, o juiz poderá conceder indenização suplementar ao credor. Além disso, a repetição do indébito tributário pressupõe, na quase totalidade dos casos, pagamento a maior de tributo por cobrança indevida pelo Fisco, seja por erro na aplicação da legislação tributária ao fato concreto, seja por declaração, pelo Poder Judiciário, de inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma que instituiu o tributo.

Na medida em que a tese firmada por meio do Tema 962 demandou a análise aprofundada da natureza jurídica dos elementos indissociáveis e inerentes à taxa SELIC, é bastante razoável supor que tais conceitos deverão ser mantidos e seguidos pelas próximas decisões judiciais (art. 927 do CPC), em respeito à coerência das decisões judiciais e, especialmente, ao Princípio da Segurança Jurídica.

Definidas a formação e a natureza jurídica da taxa SELIC por acórdão proferido em sede de repercussão geral pelo STF, as quais foram destrinchados com o fim de verificar se a referida taxa integra ou não a base de cálculo do IRPJ e da CSLL, o próximo passo é verificarmos a materialidade do PIS e da COFINS prevista na legislação, para checarmos se também neste caso a taxa SELIC deve ser excluída das bases de cálculo das respectivas contribuições.

O PIS e a COFINS não-cumulativos incidem sobre o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica (arts. 1º, §§ 1º e 2º, das leis 10.637/02, e 10.833/03), o que compreende a receita bruta objeto do art. 12 do Decreto-Lei 1.589, de 1977, na redação dada pela lei 12.973/14, e as demais receitas, excluindo-se aquelas taxativamente previstas em lei.

Como se sabe, o conceito jurídico de receita para fins de incidência do PIS e da COFINS não-cumulativos não se encontra delimitado em lei e há muitos anos é objeto de estudo pela doutrina e submetido ao Poder Judiciário, sob os mais diversos focos. Fato é que três características inerentes ao conceito de receita são inquestionáveis: (i) receita não é sinônimo de mero ingresso de valores, (ii) o conceito de receita para fins tributários não é igual ao conceito de receita para fins contábeis (iii) custo recuperado não é receita.

Sobre esses três pontos, o STF já pacificou entendimento em sede de repercussão geral quando do julgamento do RE 606.107/RS, que tratou da exclusão do valor recebido relativo aos créditos de ICMS transferidos a terceiros das bases de cálculo do PIS e da COFINS. Estava em discussão se a empresa exportadora deveria tributar pelo PIS e pela COFINS os valores recebidos provenientes das transferências onerosas dos créditos do ICMS não aproveitados na exportação. Isso porque, como se sabe, na exportação também não há incidência de ICMS, nos termos do art. 155, §2º, X, "a" da CRFB/88.

Naquela oportunidade, mais precisamente em maio de 2013, o Plenário do STF, nos termos do voto da relatora, Min. Rosa Weber, assentou a tese que declarou inconstitucional a "incidência da contribuição ao PIS e da COFINS não cumulativas sobre os valores auferidos por empresa exportadora em razão da transferência a terceiros de créditos de ICMS".

Inicialmente, sobre os pontos que interessam ao presente estudo, a relatora, para manter a clareza de seus argumentos, consignou que o conceito constitucional de receita não se confunde com o conceito contábil:

"Pois bem, o conceito constitucional de receita, acolhido pelo art. 195, I, "b", da CF, não se confunde com o conceito contábil. Isso, aliás, está claramente expresso nas leis 10.637/02 (art. 1º) e 10.833/03 (art. 1º), que determinam a incidência da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS não cumulativas sobre o total das receitas, 'independentemente de sua denominação ou classificação contábil'.

Não há, assim, que buscar equivalência absoluta entre os conceitos contábil e tributário.

Ainda que a contabilidade elaborada para fins de informação ao mercado, gestão e planejamento das empresas possa ser tomada pela lei como ponto de partida para a determinação das bases de cálculo de diversos tributos, de modo algum subordina a tributação."

Seguindo essa linha, a ministra relatora estabeleceu o conceito constitucional de receita nos moldes daquele já delineado por Aliomar Baleeiro, excluindo desta definição, por consequência, os valores que, embora integrem o patrimônio, possuam correspondência com um passivo, deixando de se identificar como elemento novo:

"Quanto ao conteúdo específico do conceito constitucional, a receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições, na esteira da clássica definição que Aliomar Baleeiro cunhou acerca do conceito de receita pública:

'Receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondências no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo.'"

Assim, conclui que os valores recebidos pela alienação dos créditos de ICMS acumulados em decorrência da exportação não constituem receita, para fins de incidência do PIS e da COFINS, justamente porque eles correspondem à despesa já incorrida pelo contribuinte, quando da aquisição de suas mercadorias:

"Cuida-se de mera recuperação do ônus econômico advindo do ICMS, assegurada expressamente pelo art. 155, § 2º, X, "a", da Constituição Federal.

Nessa senda, José Antônio Minatel assinala que, na imensa maioria dos casos de recuperação de custos ou despesas, não resta configurada receita tributável, haja vista que:

'...seu efeito econômico é de mera recomposição do patrimônio anteriormente desfalcado, ou recomposição da mesma disponibilidade preexistente, não caracterizando nova riqueza auferida, tampouco é proveniente de remuneração de esforço, direito ou atividade [.] A recuperação de custo ou despesa pode ser equiparada aos efeitos da indenização, pela similitude no caráter de recomposição patrimonial, guardadas as demais peculiaridades que tipificam os demais eventos.'"

Vale destacar que o voto, de forma cirúrgica, equipara a recuperação do custo e da despesa à indenização, tendo em vista que as duas situações possuem o caráter de recomposição patrimonial.

Adicionalmente, é interessante notar como Ricardo Mariz de Oliveira, também citado pela relatora, conceitua receita e exclui quaisquer outros ingressos e entradas de valores que não resultem de uma atividade ou operação do sujeito passivo:

"Receita é qualquer ingresso ou entrada de direito que se incorpore positivamente ao patrimônio, e que represente remuneração ou contraprestação de atos, atividades ou operações da pessoa titular do mesmo, ou remuneração ou contraprestação do emprego de recursos materiais, imateriais ou humanos existentes no seu patrimônio ou por ele custeados."

Portanto, a primeira ratio decidendi do acórdão do RE 606.107/RS, que sustenta excluir das bases de cálculo do PIS e da COFINS os valores recebidos a título de alienação dos créditos de ICMS, não aproveitados na exportação, é a vinculação desses ingressos - produto da venda dos créditos de ICMS - a uma despesa previamente existente - pagamento do ICMS na aquisição das mercadorias. Essa vinculação a uma despesa preexistente é justamente o que caracteriza o ingresso como recuperação de gasto incorrido pelo contribuinte. Assim, o julgamento do RE 606.107/RS, que fixou o tema 283 de repercussão geral, definiu que não é receita para fins de incidência do PIS e da COFINS os valores recuperados pelo contribuinte que correspondam a um custo.

Por outro lado, como consignado no início do presente artigo, o STF, ao julgar o Tema 962, estabeleceu que a taxa SELIC recebida em repetição de indébito tributário é aplicada para recompor o poder aquisitivo da moeda face ao processo inflacionário (correção monetária) e recompor os gastos incorridos pelo credor enquanto esteve privado da posse de seu patrimônio (juros de mora).

Com efeito, tudo indica que o STF não pode chegar em outra conclusão, senão pela exclusão dos valores recebidos a título de taxa SELIC nas restituições dos indébitos tributários e nos levantamentos dos depósitos judiciais das bases de cálculo do PIS e da COFINS.

Apenas a título de curiosidade a respeito da formação da base de cálculo do PIS e da COFINS, vale lembrar que, em 2017, a Receita Federal publicou a Solução de Consulta COSIT 455/2017, que veio a ser reformada parcialmente pela Solução de Consulta COSIT 21/2018. A Solução de Consulta COSIT 455/2017 havia concluído que o valor recebido a título de indenização destinado a reparar os danos até o montante efetivo da perda patrimonial não estaria sujeito às contribuições para o PIS e para a COFINS⁶, tendo em vista que este montante, por representar recomposição do dano sofrido, não resultaria em aumento do patrimônio, mas tão somente em recomposição de seu antigo montante.

Esse racional, embora não reflita o atual posicionamento da Receita Federal, é exatamente o que sustentou o acórdão proferido no RE 1.063.187/SC (Tema 962) e no RE 855.091 (Tema 808), na medida em que restou definido que a taxa SELIC, por comportar o caráter de indenização e de recomposição do dano, não implica em aumento de patrimônio capaz de integrar a materialidade do IRPJ e da CSLL.

Conclusão:

Como se viu, considerando a ratio decidendi dos julgamentos do RE 1.063.187/SC (Tema 962), RE 855.091 (Tema 808) e do RE 606.107/RS (Tema 283), a tendência é que o STF, firme em seu propósito de manutenção da coerência de suas decisões e preservação da segurança jurídica, conclua que os valores correspondentes à taxa SELIC recebida das repetições de indébito tributário e às variações positivas (juros de mora e correção monetária) nos levantamentos dos depósitos judiciais e extrajudiciais não compõem as bases de cálculo do PIS e da COFINS.

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