Impactos da reforma tributária do ITCMD nos planejamentos sucessórios e tributários

No último dia 20 de dezembro de 2023, o Congresso Nacional promulgou a Emenda à Constituição 132, a qual visa promover alterações estruturais no Sistema Tributário Nacional, com o advento do Imposto sobre Valor Agregado - IVA, sob o formato dual, com a substituição gradual de 5 tributos pela Contribuição sobre Bens e Serviços - CBS e pelo Imposto sobre Bens e Serviços - IBS.

Além dessas profundas alterações, as modificações nos dispositivos constitucionais alcançam, ainda, outros impostos que impactam também os planejamentos sucessórios e tributários, que visam a organização e transferência de bens e direitos de um titular para outro, como é o caso do ITCMD, o qual é de competência dos Estados e do Distrito Federal e, ainda, incide sobre doações e transmissões causa mortis.

Dentre as principais modificações no ITCMD, foi incluído na EC 132/23 dispositivo constitucional que autoriza aos Estados e ao Distrito Federal a cobrança do imposto estadual sobre doações sobre bens e direito cujo doador resida ou tenha domicílio no exterior e transmissões causa mortis de bens situados no exterior que, segundo a atual redação, exigiria a edição de LC Federal específica (art. 155, § 1º, inciso III, alíneas "a" e "b")¹.

Neste ponto, segundo a redação da EC, a LC tornou-se prescindível para a definição da competência tributária, na medida em que restou definida da seguinte forma:

"Art. 16. Até que lei complementar regule o disposto no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal, o imposto incidente nas hipóteses de que trata o referido dispositivo competirá:

1. relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;
2. se o doador tiver domicílio ou residência no exterior:

1. ao Estado onde tiver domicílio o donatário ou ao Distrito Federal;
2. se o donatário tiver domicílio ou residir no exterior, ao Estado em que se encontrar o bem ou ao Distrito Federal;

    III - relativamente aos bens do de cujus, ainda que situados no exterior, ao Estado onde era domiciliado, ou, se domiciliado ou residente no exterior, onde tiver domicílio o sucessor ou legatário, ou ao Distrito Federal."

Nesse diapasão, as alterações se resumem da seguinte forma:

1. Doações e sucessões de bens imóveis - e seus respectivos direitos - competirão ao Estado onde se situa o bem ou ao Distrito Federal;
2. A doação realizada por doador residente ou domiciliado no exterior competirá ao Estado ou ao Distrito Federal onde se situa o donatário ou, caso o donatário possua residência ou domicílio no exterior, aquele Estado onde se situar o bem ou ao Distrito Federal;
3. Em relação aos bens transmitidos por sucessão ainda que localizados no exterior, competirá ao Estado onde o de cujus era domiciliado ou, quando residente ou domiciliado no exterior, no domicílio do sucessor ou legatário ou, ainda, ao Distrito Federal.

Como se não bastasse a alteração para permitir a incidência do ITCMD sobre doações e transmissões causa mortis no exterior, a EC 132/23 incluiu, ainda, o inciso VI no § 1º do artigo 155 da Constituição Federal, prevendo a possibilidade de que o ITCMD seja progressivo em razão do valor do quinhão, do legado ou da doação.

Ainda, a EC estabelece, em seu artigo 23, inciso III², que a alteração em questão entrará em vigor na data da publicação da promulgação em relação aos dispositivos não especificados nos demais incisos, como é o caso do artigo 16.

Tais modificações impactam diretamente no Planejamento Tributário e Sucessório, na medida em que, a princípio, as modificações constitucionais teriam notadamente plena eficácia a partir da data de promulgação (20/12/23).

Contudo, insta ressaltar que as alterações realizadas pela EC 132/23 - seja na forma de inclusões nos dispositivos constitucionais, seja no texto da Emenda Constitucional proposta - dependem, para sua plena eficácia, de regulamentação diretamente por lei Estadual específica, não podendo, o Estado ou o Distrito Federal instituir ou majorar tributos sem lei que o estabeleça, de modo que as modificações no ITCMD dependerão da edição de lei Estadual ou Distrital específica (arts. 150, I, da Constituição, e 9º, I, do CTN).

No caso do Estado de São Paulo, a lei Estadual 10.705/00, em seu artigo 4º, incisos I, alínea "b", e II, alínea "b", prevê a cobrança do ITCMD sobre as doações e sucessões no exterior, dispositivo este que, contudo, foi considerado inconstitucional pelo Egrégio STF face ao dispositivo vigente no julgamento de mérito do Recurso Extraordinário - RE 851.108 (Tema 825)³, sendo certo que, em uma primeira análise, o dispositivo teria plena eficácia e validade para ser aplicável. Por outro lado, a progressividade do ITCMD dependerá de posterior modificação por lei.

Além disto, a Constituição Federal ainda limita a pretensão fazendária para vedar a cobrança de tributo que tenha sido instituído

ou majorado no mesmo exercício da publicação da lei (art. 150, III, "b", da CF/88), além da necessidade de observância ao prazo de 90 dias da publicação da aludida lei (art. 150, III, "c", da CF/88), como é o caso da incidência do ITCMD sobre doações de doador no exterior. Igualmente, a limitação se aplica ao caso da majoração da base de cálculo e da alíquota do ITCMD, como é o caso da instituição de alíquotas progressivas de acordo com a base de cálculo, vez que dependem da observância às aludidas limitações constitucionais.

De todo o modo, não restam dúvidas de que, em virtude das alterações promovidas pela EC 132/23, os planejamentos sucessórios e tributários serão diretamente impactados com a maior onerosidade no que diz respeito às doações envolvidas, ainda que sejam resguardadas as garantias dos contribuintes.

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1 "Art. 155. (...) § 1º O imposto previsto no inciso I: III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior; b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;"

2 "Art. 23. Esta Emenda Constitucional entra em vigor: (...) III - na data de sua publicação, em relação aos demais dispositivos."

3 Tese fixada pelo E. STF no julgamento do RE nº 851.108: "É vedado aos estados e ao Distrito Federal instituir o ITCMD nas hipóteses referidas no art. 155, § 1º, III, da Constituição Federal sem a intervenção da lei complementar exigida pelo referido dispositivo constitucional" (RE 851108, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 01-03-2021, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-074 DIVULG 19-04-2021 PUBLIC 20-04-2021)