Conformidade jurídico-tributária em SST entre empresas tomadoras de serviços e prestadoras de serviços em cessão de mão de obra e empreitada

Contextualização geral da IN RFB 2.110/22

A IN RFB 2.110/22 consolida e atualiza as normas sobre arrecadação de contribuições sociais previdenciárias e das contribuições destinadas a outras entidades ou fundos. Para nós, no campo da SST - Saúde e Segurança do Trabalho e da estratégia jurídico-tributária, ela é um documento crucial, pois detalha a aplicação das regras de retenção previdenciária sobre notas fiscais de serviços, um ponto de intersecção vital entre a conformidade trabalhista, previdenciária e tributária. A precisão na sua interpretação e aplicação é determinante para a segurança jurídica e a otimização de encargos, em especial nas operações de cessão de mão de obra e empreitada, onde os riscos de passivos ocultos e autuações são substanciais.

Análise detalhada do art. 131: Da retenção adicional na prestação de serviços em condições especiais

O art. 131 da IN RFB 2.110/22 aborda um tema de alta relevância e complexidade: o acréscimo no percentual de retenção previdenciária sobre os serviços prestados em condições que ensejam a aposentadoria especial. Este é um ponto sensível, pois vincula diretamente as condições de trabalho à carga tributária.

Art. 131, Caput: O fundamento da retenção adicional

IN RFB 2.110-22, art. 131 "Nos casos em que a atividade dos segurados na empresa contratante for exercida em condições especiais que prejudiquem a saúde ou a integridade física destes, de forma a possibilitar a concessão de aposentadoria especial após 15, 20 ou 25 anos de trabalho, o percentual da retenção aplicado sobre o valor dos serviços prestados por estes segurados, a partir de 1/4/03, deve ser acrescido de 4%, 3% ou 2%, respectivamente, perfazendo o total de 15%, 14% ou 13%."

Explicação e elementos constitutivos:

Este caput estabelece que, quando os trabalhadores alocados pela empresa contratada (em regime de cessão de mão de obra ou empreitada) exercem suas atividades nas instalações da empresa contratante em condições especiais nocivas à saúde ou integridade física - as mesmas que confeririam direito à aposentadoria especial (15, 20 ou 25 anos) -, a retenção previdenciária de 11% (regra geral) deve ser acrescida de percentuais específicos. Os adicionais são de 4%, 3% ou 2%, elevando a retenção total para 15%, 14% ou 13%, respectivamente, conforme o grau de nocividade que determina o tempo de contribuição para a aposentadoria especial.

Aplicações práticas e insights estratégicos:

1. Custo operacional e planejamento tributário: Para a empresa contratante, esse acréscimo representa um custo indireto de aquisição de serviços. É vital que os gestores de contratos e áreas financeiras compreendam que a simples contratação de uma empresa terceirizada não isenta de riscos relacionados às condições de SST. A precificação dos serviços e o planejamento orçamentário devem considerar essa potencial majoração da retenção;
2. Mapeamento de riscos e atividades especiais: A identificação precisa das atividades exercidas em condições especiais é o cerne da questão. Isso demanda um mapeamento rigoroso dos ambientes de trabalho e das funções desempenhadas pelos segurados da contratada, espelhando os critérios da aposentadoria especial;
3. Conexão com eSocial e EFD-Reinf: As informações sobre exposição a agentes nocivos, que justificam o direito à aposentadoria especial, são declaradas no eSocial (evento S-2240 - Condições Ambientais do Trabalho - Agentes Nocivos). A correta alimentação desses dados pela contratante e sua comunicação à contratada são fundamentais para evitar discrepâncias e futuras autuações. A EFD-Reinf, por sua vez, registrará os valores da retenção, incluindo o adicional, requerendo coerência com as condições reais de trabalho;
4. Due diligence e gestão de contratos: Empresas contratantes devem realizar due diligence robusta sobre as práticas de SST das contratadas e, mais importante, sobre as condições do local de trabalho onde os terceirizados atuarão. Os contratos devem prever claramente as responsabilidades pela gestão e informação sobre as condições especiais.

Tabela 1: Percentuais de retenção previdenciária em condições especiais

Tempo para Aposentadoria Especial	Percentual Adicional de Retenção	Percentual Total de Retenção	Grau de Nocividade Implícito
15 anos	4%	15%	Máximo
20 anos	3%	14%	Médio
25 anos	2%	13%	Mínimo

Art. 131, § 1º: A nota fiscal como ferramenta de discriminação

IN RFB 2.110-22, art. 131, § 1º "Para fins do disposto no caput, a empresa contratada deverá emitir nota fiscal ou fatura específica para os serviços prestados em condições especiais pelos segurados ou discriminar o valor desses na nota fiscal ou fatura."

Explicação e elementos constitutivos:

Este parágrafo estabelece a forma como a contratada deve documentar os serviços para que o acréscimo da retenção seja corretamente aplicado. Ela tem duas opções: emitir uma nota fiscal (ou fatura) específica para os serviços em condições especiais, ou discriminar o valor desses serviços na nota fiscal (ou fatura) geral.

Aplicações práticas e insights estratégicos:

1. Clareza e transparência fiscal: A discriminação na nota fiscal é um imperativo para a correta aplicação da retenção. Sem essa clareza, a contratante fica em uma posição vulnerável e a fiscalização poderá aplicar o percentual adicional sobre o valor total, conforme os parágrafos seguintes;
2. Gestão operacional da contratada: As empresas contratadas precisam ter processos robustos para identificar e segregar os valores de serviços que envolvem trabalhadores em condições especiais. Isso exige uma interface eficiente entre os setores de SST, operacional, faturamento e contabilidade;
3. Auditoria e conformidade: Contratantes devem auditar as notas fiscais recebidas para garantir a correta discriminação. A ausência dessa informação pode indicar uma falha da contratada ou, em último caso, um risco para a própria contratante, que se torna responsável subsidiariamente pela retenção.

Art. 131, § 2º: Proporcionalidade e identificação de trabalhadores

IN RFB 2.110-22, art. 131, § 2º "Caso haja previsão contratual de utilização de trabalhadores na execução de atividades na forma do caput, e a nota fiscal ou fatura não tenha sido emitida na forma prevista no § 1º, a base de cálculo para incidência do acréscimo de retenção será proporcional ao número de trabalhadores envolvidos nas atividades exercidas em condições especiais, se houver a possibilidade de identificação dos trabalhadores envolvidos e dos não envolvidos nessas atividades."

Explicação e elementos constitutivos:

Aqui, a norma prevê uma situação de contingência. Se o contrato já estabelece a possibilidade de trabalho em condições especiais, mas a contratada falha em discriminar os valores na nota fiscal (§ 1º), a base de cálculo para o acréscimo de retenção será proporcional ao número de trabalhadores envolvidos nas atividades especiais, desde que seja possível identificar quais trabalhadores atuaram nessas condições e quais não.

Aplicações práticas e insights estratégicos:

1. Prova documental e rastreabilidade: A possibilidade de identificação dos trabalhadores é crucial. Isso implica em controle de ponto, ordens de serviço, listas de presença, APRs - Análises Preliminares de Risco, permissões de trabalho e outros documentos de SST que comprovem a alocação de pessoal em áreas de risco. A ausência desses controles anula a proporcionalidade;
2. Clareza contratual: A "previsão contratual de utilização de trabalhadores" é um elemento chave. Contratos de serviço devem ser minuciosamente elaborados para contemplar cenários de trabalho em condições especiais, definindo a responsabilidade pela identificação e pelos registros;
3. Mitigação de riscos: Para a contratada, a incapacidade de identificar os trabalhadores individualmente resultará em um ônus maior, conforme o parágrafo seguinte. Para a contratante, a falta de dados que permitam essa identificação pode gerar a necessidade de aplicar a retenção sobre a base total, aumentando seus custos.

Art. 131, § 3º: O custo da indefinição

IN RFB 2.110-22, art. 131, § 3º "Na hipótese do § 2º, se não houver possibilidade de identificação do número de trabalhadores envolvidos e não envolvidos com as atividades exercidas em condições especiais, o acréscimo da retenção incidirá sobre o valor total dos serviços contido na nota fiscal ou fatura, no percentual correspondente à atividade especial."

Explicação e elementos constitutivos:

Este parágrafo estabelece a "pena" pela falta de controle e discriminação. Se, no cenário do § 2º (contrato com previsão de atividades especiais, mas nota fiscal não específica), não for possível identificar os trabalhadores envolvidos e não envolvidos nas condições especiais, o acréscimo da retenção será aplicado sobre o valor total dos serviços da nota fiscal. O percentual utilizado será o correspondente à atividade especial em questão (2%, 3% ou 4%).

Aplicações práticas e insights estratégicos:

1. Impacto financeiro direto: Esta é a pior das hipóteses para a contratada e, por extensão, para a contratante (que fará a retenção). A ausência de gestão documental e de segregação de informações eleva significativamente a base de cálculo, incidindo o acréscimo sobre a totalidade do contrato, mesmo que apenas uma parcela mínima dos trabalhadores estivesse em condições especiais;
2. Reforço da importância do compliance em SST: Este parágrafo sublinha a necessidade de sistemas de gestão de SST que permitam a identificação clara e a rastreabilidade da exposição a agentes nocivos. A falha nesse controle vai além da esfera da segurança, impactando diretamente o caixa da empresa;
3. Auditoria contábil e fiscal: Contratantes e contratadas devem ter em seus programas de auditoria interna a verificação da conformidade com esses requisitos, prevenindo surpresas em fiscalizações da RFB.

Art. 131, § 4º: O cenário da contratante com atividades especiais genéricas

IN RFB 2.110-22, art. 131, § 4º "Se a empresa contratante desenvolver atividades em condições especiais e não houver previsão contratual da utilização ou não dos trabalhadores contratados nessas atividades, incidirá, sobre o valor total dos serviços contido na nota fiscal ou fatura, o percentual adicional de retenção correspondente às atividades em condições especiais desenvolvidas pela empresa ou, não sendo possível identificar as atividades, o percentual mínimo de 2% (dois por cento)."

Explicação e elementos constitutivos:

Este parágrafo aborda um cenário ainda mais genérico: a contratante desenvolve atividades em condições especiais, mas o contrato com a terceirizada não prevê especificamente se os trabalhadores da contratada serão ou não utilizados nessas atividades. Nesse caso, o acréscimo de retenção incidirá sobre o valor total dos serviços da nota fiscal. O percentual será o correspondente às atividades especiais desenvolvidas pela própria contratante. Se nem mesmo as atividades puderem ser identificadas (ou seja, qual o grau de nocividade), aplica-se o percentual mínimo de 2%.

Aplicações práticas e insights estratégicos:

1. Presunção desfavorável: A norma presume a exposição à condição especial se não houver prova em contrário no contrato. Este é um mecanismo que favorece a administração tributária e onera as empresas que não gerenciam proativamente seus contratos e riscos de SST;
2. Obrigatoriedade de clareza contratual: Reforça a necessidade de contratos extremamente claros, detalhando as atividades a serem executadas pelos terceirizados e o ambiente de trabalho. Mesmo que o terceirizado não vá atuar em condições especiais, o contrato deve ser explícito;
3. O risco do "default" de 2%: O percentual mínimo de 2% sobre o total da nota fiscal é um "teto" de segurança para a RFB e um "piso" de custo adicional para a empresa em cenários de total indefinição. A ausência de gestão da informação (e da própria prevenção em SST) pode levar a um aumento desnecessário da carga tributária;
4. Papel da consultoria: A análise contratual prévia, a elaboração de cláusulas específicas de SST e a orientação sobre a gestão documental para evitar esses cenários de presunção são serviços de altíssimo valor agregado.

Tabela 2: Cenários de base de cálculo para acréscimo de retenção (art. 131)

Cenário	Previsão Contratual de Atividades Especiais	Nota Fiscal Discrimina Serviços Especiais	Identificação de Trabalhadores em Condições Especiais	Base de Cálculo para Acréscimo de Retenção	Impacto
Ideal	Sim ou Não	Sim (específica ou discriminada)	Não Aplicável (já discriminado)	Valor dos serviços em condições especiais	Conformidade e ônus correto
Contingência Controlada (§ 2º)	Sim	Não	Sim	Valor proporcional ao número de trabalhadores envolvidos	Exige gestão documental
Contingência Crítica (§ 3º)	Sim	Não	Não	Valor total dos serviços	Alto custo por falta de controle
Contratante com Atividades Especiais e Contrato Genérico (§ 4º)	Não (silêncio contratual sobre utilização)	Não	Não Aplicável (base no §4º)	Valor total dos serviços (percentual da contratante ou mínimo de 2%)	Alto custo por omissão contratual

Análise detalhada do art. 132: Responsabilidades compartilhadas em SST

O art. 132 aprofunda a interconexão entre a retenção previdenciária e as obrigações de SST, estabelecendo responsabilidades claras para contratante e contratada.

Art. 132, Caput: A necessidade de observância dos riscos ocupacionais

IN RFB 2.110-22, art. 132 "As empresas contratada e contratante, no que se refere às obrigações relacionadas aos agentes nocivos a que os trabalhadores estiverem expostos, devem observar as disposições contidas no Capítulo IX do Título III, que trata dos riscos ocupacionais no ambiente de trabalho."

Explicação e elementos constitutivos:

Este caput é uma ponte essencial entre a retenção e a gestão de SST. Ele obriga tanto a contratada quanto a contratante a cumprirem as disposições do capítulo IX do título III da IN, que trata especificamente dos riscos ocupacionais. Essa referência demonstra que a conformidade com a retenção adicional não é apenas uma questão fiscal, mas um reflexo da gestão de SST.

Aplicações práticas e insights estratégicos:

1. Responsabilidade compartilhada e solidária: A norma explicita a responsabilidade mútua. A contratante não pode alegar desconhecimento das condições de trabalho de terceirizados em suas instalações, nem a contratada pode se eximir da gestão de SST de seus empregados. Essa responsabilidade compartilhada é um pilar da segurança jurídica;
2. Interdisciplinaridade: Este ponto reforça a necessidade de integração entre os departamentos de SST, jurídico e fiscal das empresas. A avaliação de riscos ocupacionais, a elaboração de programas (PGR, PCMSO, etc.) e a emissão de documentos (LTCAT, PPP) não são meras formalidades, mas elementos cruciais que impactam diretamente a esfera tributária e previdenciária;
3. Auditoria de SST: A contratante deve, como parte de sua due diligence, auditar os programas e documentos de SST da contratada, garantindo que estejam alinhados com as condições ambientais de seu próprio local de trabalho.

Art. 132, parágrafo único: O PPP - Perfil Profissiográfico Previdenciário e as demonstrações ambientais

IN RFB 2.110-22, art. 132, parágrafo único "A contratada deve elaborar o Perfil Profissiográfico Previdenciário dos trabalhadores expostos a agentes nocivos com base, dentre outras informações, nas demonstrações ambientais da contratante ou do local da efetiva prestação de serviços."

Explicação e elementos constitutivos:

Este parágrafo-chave detalha uma das obrigações mais críticas da contratada: a elaboração do PPP - Perfil Profissiográfico Previdenciário. O PPP deve ser preenchido com base nas "demonstrações ambientais" da contratante ou do local de trabalho. Isso significa que a contratada depende intrinsecamente das informações fornecidas pela contratante sobre os riscos presentes no ambiente onde seus trabalhadores atuarão.

Aplicações práticas e insights estratégicos:

1. Fonte primária de dados - demonstrações ambientais: As "demonstrações ambientais" são os documentos técnicos de SST da contratante, como o LTCAT - Laudo Técnico das Condições Ambientais de Trabalho, o PGR - Programa de Gerenciamento de Riscos e, de forma mais ampla, os relatórios e avaliações de riscos ambientais que subsidiam o eSocial (Evento S-2240). Sem acesso a esses documentos, a contratada não consegue elaborar um PPP fidedigno;
2. Fluxo de informações e governança de dados: Este parágrafo impõe um fluxo de informações obrigatório entre contratante e contratada. A contratante tem o dever de fornecer essas demonstrações ambientais, e a contratada, o dever de solicitá-las e utilizá-las para a correta emissão do PPP. Contratos de prestação de serviços devem prever cláusulas específicas sobre esse intercâmbio de informações e a responsabilidade pelo fornecimento dos dados atualizados;
3. Validade do PPP e riscos previdenciários: Um PPP incorretamente preenchido ou não preenchido gera graves riscos previdenciários para os trabalhadores (dificuldade na concessão da aposentadoria especial) e para a empresa (multas e passivos trabalhistas/previdenciários). A falha no fornecimento das informações ambientais pela contratante pode gerar responsabilidade solidária ou subsidiária em eventuais demandas;
4. Integração com eSocial: O PPP é o espelho das informações declaradas no eSocial. A inconsistência entre o PPP e o Evento S-2240, por exemplo, é um forte indício de não conformidade e um chamariz para a fiscalização;
5. Otimização de custos e segurança jurídica: Uma gestão eficaz do fluxo de informações ambientais não apenas garante a conformidade do PPP e do eSocial, mas também permite que a retenção adicional seja calculada com precisão, evitando as presunções desfavoráveis e custos desnecessários.

Tabela 3: Responsabilidades em SST e retenção para contratante e contratada

Aspecto	Responsabilidade da Contratante	Responsabilidade da Contratada	Implicação Estratégica
Avaliação de Riscos Ocupacionais	Gerar e manter demonstrações ambientais (LTCAT, PGR, etc.) do local de trabalho.	Utilizar as demonstrações da contratante para avaliação de exposição de seus empregados.	Base para aplicação correta da retenção e cumprimento do eSocial.
Elaboração do PPP	Fornecer as demonstrações ambientais para a contratada.	Elaborar e manter o PPP dos trabalhadores expostos a agentes nocivos, com base nas informações da contratante.	Conformidade previdenciária e trabalhista, evitando passivos.
Previsão Contratual (Art. 131, § 4º)	Incluir cláusulas claras sobre a utilização de terceirizados em condições especiais ou a ausência dessa condição.	Atentar às cláusulas contratuais e gerir a alocação de pessoal.	Evitar retenção adicional sobre a totalidade da NF por omissão.
Discriminação na NF (Art. 131, § 1º)	Auditar a NF recebida, solicitando discriminação dos serviços em condições especiais.	Emitir NF específica ou discriminar claramente os serviços em condições especiais.	Assegurar base de cálculo correta para a retenção.
Identificação de Trabalhadores (Art. 131, §2º e § 3º)	Colaborar na identificação se necessário, através de registros de acesso ou áreas de atuação.	Manter controles que permitam identificar quais trabalhadores atuaram em condições especiais e por quanto tempo.	Garantir proporcionalidade na retenção, evitando a incidência sobre o valor total.

Insights estratégicos e recomendações práticas para as organizações

Para transformar essas obrigações normativas em vantagens estratégicas e competitivas para as organizações, faz-se necessária a implementação de um time multidisciplinar dinâmico e proativo com a capacidade de sentar-se à mesa para o estudo, debate e deliberação aprofundada acerca de cenários atuais e futuros sobre os seguintes elementos e aspectos estratégicos e operacionais:

• Auditoria contratual e de processos: Implementar auditorias proativas nos contratos de cessão de mão de obra e empreitada. Desenvolver checklists para avaliar a clareza das cláusulas de SST, a previsão de trabalho em condições especiais e a exigência de PPPs e demonstrações ambientais. Auditar o processo de emissão e recebimento de notas fiscais, garantindo a correta discriminação;
• Desenvolvimento de fluxos de informação integrados: Propor a criação de fluxos de trabalho que integrem os departamentos de SST, fiscal, contábil e de compras/contratação. A comunicação eficaz é a chave para que as informações sobre agentes nocivos e atividades especiais fluam desde o chão de fábrica até a emissão da nota fiscal e as declarações no SPED;
• Capacitação e conscientização: Realizar workshops e treinamentos para as equipes internas. Muitas vezes, a falha está no desconhecimento das implicações jurídicas e tributárias das decisões operacionais de SST. Inspirar a excelência na gestão integrada de riscos;
• Análise de dados do eSocial/EFD-Reinf: Utilizar os dados do eSocial (especialmente o S-2240) e da EFD-Reinf para identificar divergências e oportunidades de otimização. Ferramentas de Business Intelligence podem ser valiosas para cruzar informações de SST com dados financeiros e fiscais, revelando pontos de atenção e de melhoria;
• Pareceres e opiniões legais estratégicas: Elaborar pareceres que não apenas interpretem a norma, mas que ofereçam caminhos estratégicos para a gestão do risco e a otimização tributária. Questionar as premissas e convenções em casos de autuação ou dúvida interpretativa;
• Defesas administrativas e judiciais: Desenvolver defesas robustas, baseadas em evidências concretas (registros de SST, controles de jornada, demonstrações ambientais), para contestar autuações por retenção indevida ou por falhas na gestão de SST. A dominância da técnica é essencial aqui;
• Mapeamento de passivos ocultos: Mapear os passivos ocultos relacionados à SST e retenção previdenciária, auxiliando na quantificação de riscos e na implementação de planos de ação corretivos e preventivos. Visualizar o presente-futuro e planejar com visão panorâmica;
• Planejamento tributário em SST: Estruturar planos que visem a redução legal dos encargos tributários sobre a folha e notas fiscais, através da correta classificação de ambientes, da gestão eficiente de PPPs e da conformidade com as regras de retenção, sempre com foco em resultados mensuráveis;
• Casos práticos e estudos de caso: Debater e deliberar com a equipe interna exemplos reais de autuações, de sucesso na gestão de riscos e de falhas que levaram a custos elevados. Isso solidifica o aprendizado do time;
• Interdisciplinaridade como tema central: Enfatizar a união indissociável entre direito do trabalho, previdenciário, tributário e a engenharia de segurança/medicina do trabalho;
• Discussão sobre futuro e tendências: Abordar a evolução do SPED e como as futuras regulamentações podem impactar ainda mais a intersecção entre SST e as obrigações fiscais;
• Fomento à pesquisa: Incentivar o time multidisciplinar a pesquisar jurisprudências administrativas e judiciais, doutrina e melhores práticas na gestão integrada de SST e tributos, rompendo barreiras do conhecimento.

A análise detalhada dos arts. 131 e 132 da IN RFB 2.110/22 revela que a gestão da retenção previdenciária em condições especiais é muito mais do que um mero cálculo de percentuais. É um reflexo direto da qualidade da gestão de SST - Saúde e Segurança do Trabalho, da robustez dos contratos, da transparência das notas fiscais e da eficiência dos fluxos de informação dentro e entre as empresas.