IBS: A reforma tributária que desafia a teoria clássica do direito

A EC 132/23 e a LC 214/25 promoveram a mais profunda reforma da tributação sobre o consumo desde 1988. Uma das principais inovações foi a criação do Comitê Gestor do IBS - Imposto sobre Bens e Serviços, órgão intergovernamental com competências normativas infralegais. Este artigo examina se essa atribuição implica ruptura na cadeia de validade jurídica ou se representa reorganização funcional compatível com a Teoria Pura do Direito de Hans Kelsen. Conclui-se que, embora haja deslocamento do locus de operacionalização da competência tributária, não há ruptura na lógica de validade do sistema, desde que os atos do Comitê Gestor permaneçam vinculados às normas hierarquicamente superiores.

A nova arquitetura da tributação sobre consumo

A reforma tributária brasileira que estamos vivenciando, vai muito além da simples substituição de tributos, uma vez que, ao se instituir o IBS - Imposto sobre Bens e Serviços, com gestão centralizada pelo Comitê Gestor, órgão nacional integrado por representantes de todos os entes federativos, a EC 132/23¹ criou um modelo institucional inédito no sistema tributário nacional, que desafia as categorias tradicionais do direito tributário.

Como observa Humberto Ávila², a lei complementar exigida pela Constituição para instituir o novo imposto pertence à categoria de leis que criam ou modificam aspectos essenciais de tributos de competência compartilhada. Essa compreensão é fundamental e decisiva para a definição de que a reserva de lei complementar não é mera técnica procedimental, mas elemento estruturante da competência tributária.

O debate, portanto, não é político, mas estrutural e, nesse sentido, é adequado indagar se a atribuição de competências normativas infralegais a um órgão intergovernamental compromete a estrutura escalonada de validade do sistema jurídico ou se estamos diante de reorganização funcional compatível com o positivismo kelseniano.

Nesse ponto, revela-se pertinente o ensinamento de Norberto Bobbio³, para quem “o direito não é apenas um conjunto de normas, mas um conjunto ordenado segundo critérios hierárquicos e funcionais”. A reforma do IBS, portanto, deve ser analisada precisamente sob a chave dual: hierarquia e função.

A pirâmide normativa e o princípio de imputação

Para Kelsen⁴, o ordenamento jurídico estrutura-se como sistema escalonado de normas, no qual cada norma retira sua validade de outra superior. Quanto as normas jurídicas, é salutar esclarecer que o elo que conecta antecedente e consequente não é causal, mas, por elas determinado, ou seja, normativo. Como afirma o próprio autor, “na descrição de uma ordem normativa da conduta dos homens entre si é aplicado aquele outro princípio ordenador, diferente da causalidade, que podemos designar como imputação”.

A norma jurídica, conforme dito, é voltada para regular condutas, operando no plano do dever-ser. Nesse contexto, leciona Paulo de Barros Carvalho⁵ que “o princípio que estabelece o elo entre antecedente e consequente das normas jurídicas é o dever-ser, em contraponto às leis naturais, onde encontramos o princípio da causalidade”.

Sob essa perspectiva, o centro de imputação normativa não é um órgão empírico, mas o ponto lógico ao qual o sistema atribui validade aos atos normativos. A questão, portanto, não reside na existência do Comitê Gestor, mas na inserção de seus atos na cadeia de validade do direito positivo.

Lei complementar, normas gerais e limites hierárquicos

A EC 132/23 introduziu o art. 156-A na Constituição Federal, o qual determina que lei complementar instituirá o IBS. Humberto Ávila⁶ esclarece que, as normas gerais são aquelas “subjetivamente gerais (devem se destinar à toda classe dos entes federados); formal ou materialmente fundamentais (devem servir de fundamento para a edição de outras fontes); categoricamente estruturais (devem versar sobre as categorias elementares ao funcionamento eficaz e efetivo do sistema tributário)”.

A LC 214/25⁶ não é instrumento de normas gerais, mas veículo instituidor de tributo específico. Por isso, não pode derrogar normas gerais estabelecidas pelo Código Tributário Nacional. Como adverte o Ávila⁷, “seria inconstitucional, por exemplo, a lei complementar que, a pretexto de instituir o IBS e a CBS, estabelecesse normas aplicáveis a esses tributos que derrogassem normas gerais estabelecidas indistintamente para todos os entes federados pelo Código Tributário Nacional”.

Nesse contexto, vale destacar a hierarquia normativa, que se caracteriza como “a relação existente entre normas jurídicas por meio da qual determinadas normas buscam seu fundamento de validade em outras. Nesse sentido, a norma jurídica hierarquicamente superior regula a produção das normas que lhe são inferiores”⁸.

Essa compreensão é especialmente relevante no contexto do IBS, pois evidencia que a lei complementar instituidora do tributo não atua em um vazio normativo, mas se insere em um sistema previamente estruturado por normas gerais cuja função é assegurar coesão e uniformidade ao federalismo fiscal brasileiro. Assim, ainda que o art. 156-A da Constituição tenha exigido lei complementar para instituir o imposto de competência compartilhada, tal exigência não autoriza a reconstrução autônoma das categorias fundamentais do direito tributário, uma vez que estas continuam a encontrar seu fundamento nas normas gerais que organizam o sistema como um todo.

A partir desse prisma, reforça-se a tese de que não há deslocamento do centro de imputação normativa para o Comitê Gestor, pois a competência para produzir normas permanece condicionada pela moldura constitucional e pelo sistema de normas gerais já consolidado, de modo que o órgão intergovernamental atua como instância executiva de competência derivada, e não como fonte originária de validade normativa.

Sob o viés constructivista lógico-semântico, Paulo de Barros⁹ ensina que a competência é compreendida como norma de produção normativa, isto é, regra que autoriza determinado sujeito a produzir enunciados válidos dentro do sistema. A LC, portanto, delimita semanticamente esse espaço de produção normativa. Assim, o Comitê não cria competência originária, mas exerce competência previamente estruturada pelo texto constitucional e densificada pela LC.

O novo paradigma federativo e a validade jurídica

O Comitê Gestor também representa uma inovação institucional relevante no federalismo, visto que um dos princípios que se apresentam como pilar, é a cooperação., conforme apontam McNaughton e McNaughton¹⁰, “além da tradicional função fiscalizatória voltada à identificação da capacidade contributiva, passa a existir um primado constitucional da cooperação entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios”. Todavia, cooperação não significa deslocamento da titularidade da competência.

Em tempo, é salutar destacar o ensinamento de Lourival Vilanova¹¹, de que “a norma jurídica é a significação de um enunciado prescritivo”, ou seja, nesse contexto, o que define a validade de um ato normativo não é sua relevância administrativa, mas sua conformidade com a significação construída a partir das normas superiores.

O Comitê, nesse contexto, atua como instância de produção normativa derivada, vez que seus atos são válidos enquanto permanecerem vinculados à moldura constitucional e legal que lhes confere fundamento. A cadeia de validade, portanto, continua a remontar à Constituição.

Reorganização sem ruptura

O fenômeno introduzido pela reforma, ou seja, as mudanças por ela apresentadas, desafiam as categorias tradicionais do federalismo fiscal, mas não subverte a estrutura hierárquica do ordenamento. Assim, a dogmática tributária, influenciada tanto pela Teoria Pura do Direito quanto pelo constructivismo lógico-semântico, permite compreender que a competência pode ser exercida por múltiplos órgãos, desde que autorizados pelo sistema.

O Comitê Gestor, portanto, não substitui o centro de imputação normativa constitucional, pois opera como instância executiva de competências previamente delimitadas e regulamentadas. Nesse espeque, a validade de seus atos depende da observância estrita da lei complementar e da Constituição.

A noção de hierarquia normativa, tal como construída por Paulo de Barros Carvalho e Sérgio Serafim Aquino, para quem “toma-se hierarquia normativa como a relação existente entre normas jurídicas por meio da qual determinadas normas buscam seu fundamento de validade em outras. Nesse sentido, a norma jurídica hierarquicamente superior regula a produção das normas que lhe são inferiores.”¹², permite compreender que essa concepção, revela que a discussão sobre o IBS não se resolve apenas pela identificação formal do veículo legislativo utilizado, mas pela verificação de sua inserção na estrutura de produção normativa já estabelecida pela Constituição e pelas normas gerais de direito tributário, de modo que a lei complementar instituidora do imposto e, por consequência, os atos do Comitê Gestor, permanecem condicionados às balizas hierarquicamente superiores que regulam sua própria validade.

Neste diapasão, é possível afirmar que a reforma tributária não instituiu um novo patamar autônomo de produção normativa, mas reorganizou funções dentro da mesma estrutura de validade já existente, preservando-se a centralidade das normas que disciplinam a produção do direito e que continuam a regular, inclusive, a atuação da LC instituidora do IBS e dos atos do Comitê Gestor.

Como lembra Bobbio¹³, o direito é conjunto ordenado segundo critérios hierárquicos e funcionais. O que a reforma promove, portanto, é reorganização funcional da produção normativa infralegal, não uma ruptura estrutural da pirâmide normativa.

Os desafios à frente

A compatibilidade formal do modelo com a teoria kelseniana não encerra o debate, pois o verdadeiro desafio reside na prática institucional, que estamos presenciando. Todavia, não há dúvidas de que a centralização operacional deve conviver com a autonomia federativa, cláusula pétrea constitucional.

A vigilância hermenêutica, por conseguinte, deve ser permanente e, caso o Comitê ultrapasse os limites semânticos traçados pela Constituição e pela lei complementar, seus atos poderão ser invalidados. Se, ao contrário, permanecer fiel à moldura normativa que o instituiu, o novo modelo confirmará a capacidade adaptativa do direito positivo frente às transformações do Estado fiscal contemporâneo.

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Referências

1 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidente da República, [2016]. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc132.htm. Acesso em: 20 fev. 2026.

2 ÁVILA, Humberto. Limites Constitucionais à Instituição do IBS e da CBS. Revista Brasileira de Direito Tributário e Finanças Públicas, v. 56, 2024.

3 BOBBIO, Norberto. O positivismo jurídico: lições de filosofia do direito. São Paulo: Ícone, 2006, p. 101.

4 KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. 6. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 86.

5 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 33. ed. São Paulo: Noeses, 2023, p. 262.

6 BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 14 de janeiro de 2025. Brasília, DF: Presidente da República, [2025]. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp214.htm. Acesso em: 20 fev. 2026.

7 Limites Constitucionais à Instituição do IBS e da CBS. Revista Brasileira de Direito Tributário e Finanças Públicas, v. 56, 2024.

8 CARVALHO, Osvaldo Santos de; ALMEIDA, Wanessa Felix de; AQUINO, Sérgio Serafim. A instituição do IBS e da CBS por meio de lei complementar: precisamos falar sobre as normas gerais em matéria de legislação tributária. Revista de Direito Tributário Contemporâneo, São Paulo, n.46, jul./set. 2025.

9 Curso de direito tributário. 33. ed. São Paulo: Noeses, 2023, p. 237.

10 MCNAUGHTON, Cristiane Pires; MCNAUGHTON, Charles William. Curso de IBS e CBS. São Paulo: Noeses, 2025, p. 628.

11 VILANOVA, Lourival. *Sobre o conceito de direito*. In: Escritos jurídicos e filosóficos. Vol. I. São Paulo: Axis Mundi; IBET, 2004, p. 43.

12 CARVALHO, Paulo de Barros; AQUINO, Sérgio Serafim. A natureza da hierarquia entre lei complementar e lei ordinária em matéria tributária. Revista da Faculdade de Direito da UFPR, Curitiba, v. 65, n. 1, p. 86, jan./abr. 2020.

13 O positivismo jurídico: lições de filosofia do direito. São Paulo: Ícone, 2006, p. 101.