A natureza jurídica dos armazéns gerais na estrutura da logística regulada brasileira

Naquele estudo inaugural, do artigo 1 da série doutrinária da demonstrou-se que:

• Os armazéns gerais constituem órgãos auxiliares do comércio;
• Exercem função de fiel depositário;
• Não praticam circulação jurídica de mercadorias;
• E possuem natureza jurídica própria disciplinada pelo decreto 1.102/1903.

Partindo dessa premissa estrutural, o presente artigo 2 aprofunda a análise sob o prisma tributário, examinando:

• Os limites jurídicos da responsabilidade tributária;
• A impossibilidade de equiparação do armazém geral ao contribuinte do ICMS;
• A distinção entre circulação física e circulação jurídica;
• E os limites constitucionais da sujeição passiva tributária.

Dessa forma, a série mantém continuidade lógica, científica e doutrinária.

A crescente complexidade das operações logísticas contemporâneas vem ampliando, de forma significativa, os conflitos interpretativos envolvendo a responsabilidade tributária dos armazéns gerais nas operações submetidas ao ICMS, especialmente em operações interestaduais, exportações indiretas, incorporações societárias, remessas por conta e ordem e movimentações simbólicas de estoque.

Nesse contexto, observa-se recorrente tentativa dos fiscos estaduais de ampliar a sujeição passiva tributária dos armazéns gerais, atribuindo-lhes responsabilidades típicas do efetivo contribuinte do imposto, ainda que tais estabelecimentos atuem exclusivamente como depositários mercantis, fiéis depositários e prestadores de serviços de guarda, conservação e movimentação de mercadorias de terceiros.

A controvérsia revela relevante problema jurídico:

Até que ponto a legislação estadual pode ampliar a responsabilidade tributária do armazém geral sem violar os limites constitucionais e infraconstitucionais da sujeição passiva tributária?

O tema possui especial relevância diante da expansão da logística regulada, da integração de sistemas WMS, da utilização crescente de operadores logísticos e da intensificação da fiscalização eletrônica baseada em cruzamento de NF-e, EFD-ICMS/IPI e sistemas de monitoramento operacional.

1. A natureza jurídica dos armazéns gerais

Os armazéns gerais possuem natureza jurídica própria e específica, disciplinada primordialmente pelo:

• Decreto 1.102, de 21/11/1903;
• CC brasileiro;
• Regulamentos Estaduais do ICMS;
• Normas da Junta Comercial competente;
• Regras específicas de fiel depositário.

Base legal principal

Decreto 1.102/1903

O referido diploma legal instituiu:

• Os conhecimentos de depósito;
• Os warrants;
• O regime jurídico do fiel depositário;
• E a estrutura normativa das atividades de armazenagem mercantil.

Importante destacar que o armazém geral:

• Não adquire a propriedade da mercadoria;
• Não promove circulação jurídica;
• Não realiza compra e venda;
• Não aufere receita mercantil sobre os bens armazenados.

Sua remuneração decorre exclusivamente da prestação de serviços logísticos e operacionais.

2. Circulação física x Circulação jurídica da mercadoria

A CF/88 estabelece competência tributária dos Estados para incidência do ICMS sobre operações relativas à circulação de mercadorias.

Constituição Federal – art. 155, II

Todavia, a jurisprudência consolidada do STJ firmou entendimento segundo o qual:

Circulação, para fins de ICMS, significa circulação jurídica da mercadoria, e não mero deslocamento físico.

Portanto:

• Armazenagem;
• Transporte;
• Movimentação operacional;
• E guarda física;
• Não constituem, isoladamente, fato gerador do ICMS.

3. O entendimento consolidado do STJ

A jurisprudência do STJ possui entendimento consolidado sobre a neutralidade tributária dos armazéns gerais.

REsp 278.178/SP – STJ

Relator: Ministro José Delgado

Julgamento: 19/2/02

Publicação: DJ 1/4/02

Trecho consolidado:

“Os armazéns gerais atuam como meros depositários de mercadorias de terceiros, inexistindo circulação jurídica apta à incidência do ICMS.”

AgRg no REsp 1.125.133/SP – STJ

Relator: Ministro Herman Benjamin

Julgamento: 15/12/09

Publicação: DJe 19/3/10

Trecho consolidado:

“A simples remessa de mercadoria para depósito em armazém geral não configura fato gerador do ICMS.”

REsp 1.133.027/SP – STJ

Relator: Ministro Luiz Fux

Julgamento: 8/6/10

Publicação: DJe 28/6/10

Trecho consolidado:

“O depositário mercantil não se equipara ao comerciante que promove circulação jurídica de mercadorias.”

4. Os limites da responsabilidade tributária

O CTN estabelece critérios rigorosos para atribuição de responsabilidade tributária a terceiros.

Código Tributário Nacional – arts. 121, 124, 128 e 135

A responsabilidade tributária:

• Depende de previsão legal expressa;
• Exige vínculo jurídico com o fato gerador;
• Não pode decorrer de mera presunção;
• Não admite desfiguração da natureza jurídica do depósito mercantil.

5. A vedação do art. 110 do CTN

O art. 110 do CTN impede que a legislação tributária altere institutos de Direito Privado para ampliar artificialmente hipóteses de incidência tributária.

Art. 110 do CTN

“A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado…”

Consequentemente:

• Depositário não pode ser equiparado a comerciante;
• Armazenagem não se confunde com circulação jurídica;
• Movimentação física não constitui transmissão de propriedade.

6. O RICMS-SP e as operações com armazéns gerais

No Estado de São Paulo, as operações envolvendo armazéns gerais encontram disciplina específica no:

RICMS-SP – Anexo VII, Capítulo II

RICMS-SP – decreto 45.490/00

Os arts. 6º ao 20 regulamentam:

• Remessas para armazenagem;
• Retornos físicos;
• Retornos simbólicos;
• Transmissões de propriedade;
• Saídas por conta e ordem;
• Operações interestaduais.

O regulamento paulista reconhece a neutralidade tributária do depositário mercantil ao prever fluxos documentais específicos sem transferência da titularidade da mercadoria ao armazém geral.

7. O problema das autuações indevidas

Apesar da sólida base normativa e jurisprudencial, ainda persistem autuações fiscais que:

• Confundem circulação física com circulação jurídica;
• Presumem responsabilidade objetiva do armazém geral;
• Desconsideram a natureza jurídica do depósito mercantil;
• Ampliam indevidamente a sujeição passiva tributária.

Em muitos casos, o armazém geral é autuado:

• Pela mera localização física da mercadoria;
• Pela emissão de documentos acessórios obrigatórios;
• Pela movimentação operacional do estoque;
• Ou pela facilidade de jurisdição do fisco estadual.

Todavia, tais elementos não bastam para caracterizar responsabilidade tributária principal.

8. Logística regulada e segurança jurídica

A moderna logística regulada exige:

• Estabilidade normativa;
• Segurança jurídica;
• Previsibilidade operacional;
• Governança documental;
• Compliance tributário-logístico.

A expansão de:

• WMS;
• Integração sistêmica;
• Automação fiscal;
• Operadores logísticos integrados;
• Monitoramento eletrônico de NF-e;
• Vem ampliando os riscos de autuações automatizadas dissociadas da efetiva natureza jurídica das operações.

9. Conclusão

Os armazéns gerais exercem atividade auxiliar do comércio, sem promover circulação jurídica das mercadorias armazenadas.

A ampliação artificial de sua responsabilidade tributária:

• Afronta o CTN;
• Viola a jurisprudência consolidada do STJ;
• Compromete a segurança jurídica;
• Desfigura o instituto do depósito mercantil.

A preservação da neutralidade tributária dos armazéns gerais representa elemento essencial para:

• A estabilidade das cadeias logísticas;
• A segurança operacional;
• A previsibilidade fiscal;
• E o desenvolvimento do comércio nacional e internacional.

A logística regulada moderna exige interpretação jurídica sistêmica, técnica e coerente com os limites constitucionais da tributação.