Responsabilidade tributária nas operações com armazéns gerais

Introdução

A delimitação da responsabilidade tributária nas operações envolvendo armazéns gerais constitui tema de elevada relevância prática e teórica, sobretudo diante de recorrentes autuações fiscais que, por vezes, extrapolam os limites constitucionais e legais do sistema tributário brasileiro. No âmbito da Teoria Jurídica da Logística Regulada: Armazéns Gerais e Circulação Jurídica de Mercadorias, impõe-se distinguir, com rigor técnico, a atividade de armazenagem - de natureza acessória e prestacional - das operações mercantis que efetivamente ensejam a incidência de tributos.

Os armazéns gerais, regidos pelo decreto 1.102/1903, são órgãos auxiliares do comércio, proibidos de praticar atos de mercancia com os bens depositados. Essa característica é determinante para afastar sua sujeição passiva em relação a fatos geradores decorrentes de operações realizadas pelos depositantes, que são os verdadeiros titulares das mercadorias e agentes econômicos que auferem riqueza.

Regra-matriz de incidência do ICMS e circulação jurídica

A Constituição Federal estabelece, no art. 155, II e §2º, que o ICMS incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias. A doutrina e a jurisprudência consolidaram que tal circulação é jurídica, exigindo:

• Transferência de titularidade;
• Negócio jurídico oneroso;
• Conteúdo econômico.

A mera circulação física (remessa para armazenagem, movimentação interna, transferência logística) não configura o fato gerador do imposto.

No plano infraconstitucional, a LC 87/1996, ao disciplinar o ICMS, não atribui ao armazém geral a condição de contribuinte em operações de mera guarda. Pelo contrário, preserva a lógica de incidência vinculada à circulação jurídica promovida pelo titular da mercadoria.

Responsabilidade tributária: Limites do CTN

Nos termos do Código Tributário Nacional:

• Art. 121 - sujeito passivo é quem tem relação pessoal e direta com o fato gerador;
• Art. 124 - a solidariedade exige interesse comum na situação que constitua o fato gerador;
• Art. 128 - a responsabilidade de terceiros depende de previsão legal expressa.

Aplicando-se tais dispositivos ao regime dos armazéns gerais, conclui-se:

• Inexiste relação direta do armazém com a operação mercantil (não vende, não compra, não transfere propriedade);
• Não há interesse comum com o depositante na operação de circulação jurídica;
• Não há lei complementar que atribua responsabilidade tributária ao armazém geral por operações de terceiros.

Portanto, a imputação de responsabilidade tributária ao armazém geral, fora das hipóteses legais estritas, viola o CTN.

Encadeamento doutrinário (rede de autoridade)

Conforme delineado por PASCHOALONI (2026), no artigo "Teoria Jurídica da Logística Regulada: Armazéns Gerais e Circulação Jurídica de Mercadorias", os armazéns gerais integram a cadeia econômica como instituições de suporte, sem participar da circulação jurídica.

No artigo "A natureza jurídica do depósito mercantil em armazéns gerais", demonstrou-se que o depósito não implica transferência de titularidade.

No estudo "O conhecimento de depósito e o warrant como títulos de crédito na logística regulada", evidenciou-se que a circulação econômica pode ocorrer por instrumentos jurídicos independentes da movimentação física.

Já em "A circulação jurídica de mercadorias em armazéns gerais", consolidou-se a distinção entre circulação física e jurídica como elemento determinante da incidência tributária.

Por fim, no artigo "Responsabilidade civil do fiel depositário em armazéns gerais", delimitou-se a responsabilidade do armazém à esfera civil e contratual, sem projeção automática para o campo tributário.

Esse encadeamento conduz à conclusão de que a responsabilidade tributária deve permanecer exclusivamente com o depositante, que realiza a operação mercantil.

Jurisprudência do STJ

O STJ firmou orientação consistente no sentido de que a armazenagem não configura fato gerador do ICMS e que o depositário não se equipara ao comerciante:

• STJ - REsp 278.178/SP - relator ministro José Delgado - DJ 1/4/02.

A remessa de mercadoria a armazém geral não configura operação de circulação jurídica apta a ensejar ICMS.

• STJ - AgRg no REsp 1.125.133/SP - relator ministro Herman Benjamin - DJe 19/3/10.

O depósito de mercadoria não caracteriza fato gerador do ICMS, por ausência de transferência de titularidade.

• STJ - REsp 1.133.027/SP - relator ministro Luiz Fux - DJe 28/6/10.

O depositário não se equipara ao comerciante que promove a circulação jurídica da mercadoria.

Esses precedentes afastam, de forma clara, a tentativa de imputar ao armazém geral a condição de contribuinte ou responsável por operações que não realiza.

Vedação à expansão indevida da competência tributária

A atribuição de responsabilidade tributária ao armazém geral por operações realizadas por terceiros configura expansão indevida da competência tributária estadual, em afronta a:

• Art. 150, I, CF (princípio da legalidade);
• Art. 146, III, CF (reserva de lei complementar para normas gerais de direito tributário);
• Art. 155, §2º, CF (regra-matriz do ICMS).

Ademais, o decreto 1.102/1903, de competência federal, estabelece a natureza da atividade como não mercantil, reforçando a impossibilidade de equiparação ao contribuinte.

Aplicação prática: Quem é o sujeito passivo?

À luz do sistema constitucional-tributário, são sujeitos passivos das operações com mercadorias:

• Os depositantes que vendem ou transferem a titularidade;
• Os adquirentes nas hipóteses legais de substituição tributária.

O armazém geral:

• Não aufere receita de venda;
• Não transfere propriedade;
• Não integra a relação jurídico-tributária da operação mercantil.

Sua atuação limita-se à prestação de serviços de armazenagem, eventualmente sujeita a ISS, conforme legislação municipal, e não ao ICMS sobre circulação de mercadorias.

Conclusão

A responsabilidade tributária nas operações com armazéns gerais deve ser delimitada com estrita observância:

• Da Constituição Federal (arts. 146, 150 e 155);
• Do Código Tributário Nacional (arts. 121, 124 e 128);
• Da LC 87/1996;
• Do decreto 1.102/1903.

A jurisprudência do STJ é firme no sentido de que a armazenagem não configura circulação jurídica de mercadorias, afastando a incidência do ICMS e, por consequência, a responsabilidade do armazém geral.

Assim, qualquer tentativa de imputação tributária ao armazém geral por operações de terceiros viola os princípios da legalidade, da tipicidade e da repartição constitucional de competências, devendo ser repelida no âmbito administrativo e judicial.