Exportação de serviços na reforma tributária: O fim da teoria do resultado-utilidade?

Antes que a tinta da LC 214/25 secasse, já havia quem comemorasse o fim de uma das mais longas controvérsias do direito tributário brasileiro, a definição de exportação de serviços. No entanto, para entender o que está em jogo, é preciso olhar para trás.

No ISS - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, a imunidade das exportações sempre dependeu de uma cláusula de exclusão. O art. 2º, parágrafo único, da LC 116/03 afasta a não incidência quando o serviço é "desenvolvido no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior". O fator decisivo, portanto, é a identificação do que é, e de onde ocorre o "resultado" do serviço.

O problema é que "resultado" nunca foi definido em lei, o que gerou duas grandes correntes: a do (i) resultado-conclusão, segundo a qual o serviço não poderia ser inteiramente executado e concluído no Brasil; e a do (ii) resultado-utilidade, segundo a qual o resultado se verifica onde o serviço é fruído pelo tomador.

O STJ adotou inicialmente orientação fortemente vinculada ao local da execução do serviço. No REsp 831.124/RJ, a Corte concluiu que o serviço de reparo de motores e turbinas de aeronaves contratado por empresa estrangeira não configurava exportação, pois a atividade havia sido integralmente concluída no território nacional, abraçando a teoria da consumação. Uma década depois, ao julgar o AREsp 587.403/RS, o Tribunal pareceu migrar para a teoria da utilidade, reconhecendo a exportação na confecção de projetos de engenharia elaborados no Brasil para execução na França.

O tema ainda aguarda pacificação, uma vez que os EAREsp - Embargos de Divergência no processo 1.931.977/RS estão pendentes de julgamento pela primeira seção do STJ.

Para o PIS/Cofins, o legislador foi por outro caminho. A não incidência sobre receitas de exportação, nos termos do art. 14, III e §1º, da MP 2.158-35/01, foi estruturada em torno do binômio domicílio do tomador e ingresso de receitas em moeda conversível, sem qualquer perquirição sobre o local do resultado.

O resultado prático é uma assimetria constrangedora: o mesmo serviço pode ser exportação para fins de PIS/COFINS e não ser exportação para fins de ISS. Uma operação com duas caras, nenhuma delas segura.

Diante desse contexto paradoxal, a EC 132/23 e a LC 214/25 construíram um regime unificado para o IBS - Imposto sobre Bens e Serviços, de competência compartilhada entre estados e municípios, e para a CBS - Contribuição Social sobre Bens e Serviços, de competência da União, ambos orientados pelo princípio da tributação no destino. A imunidade exportadora está no art. 79 da LC 214, e o art. 80 cuida dos serviços e bens imateriais.

Mas é a LC 227/26 que revela a maturidade do sistema. Ao inserir o §1º-A no art. 80 da LC 214/25 e revogar os seus §§2º, 3º e 6º, o legislador complementar entregou algo que o ISS nunca teve: uma definição objetiva de "consumo no exterior".

O §1º-A estabelece dois critérios alternativos. O inciso I determina que há consumo no exterior quando o local da operação não seja no país, nos termos dos incisos II a IX do art. 11 da LC 214. O art. 11 elenca critérios objetivos de localização para diferentes tipos de serviços, tais como imóveis, serviços físicos sobre pessoas ou bens, transporte e telecomunicações fixas. O inciso II cobre os demais casos, exatamente o universo mais litigioso, serviços profissionais, consultorias, serviços digitais e bens imateriais em geral. Para estes, a definição é direta, uma vez que se considera consumo no exterior o fornecimento em que o adquirente e o destinatário sejam residentes ou domiciliados no exterior. Nenhuma menção à utilidade, à causa concreta do negócio ou ao local de fruição.

Frise-se que a própria LC 214 define adquirente como aquele obrigado ao pagamento, incluindo expressamente quem paga por conta e ordem de terceiro, e destinatário como aquele a quem o serviço é efetivamente fornecido. Isso impede que estruturas formais sejam usadas para exportar o que na prática é consumido no Brasil, e impede igualmente que o fisco identifique destinatários implícitos em contratos genuinamente internacionais.

A princípio, ao analisar a LC 214/25, é possível construir uma ponte entre o conceito de "consumo" do art. 80 e a teoria resultado-utilidade sedimentada, com muita dificuldade, na jurisprudência do ISS. O argumento seria que o art. 64, §1º da LC 214, ao definir consumo como "utilização, exploração, aproveitamento, fruição ou acesso", teria positivado essa teoria, conferindo ao novo regime a mesma lógica de perquirição sobre onde o serviço se torna útil ao tomador.

No entanto, a LC 227/26 revogou expressamente o §6º do art. 80, que remetia ao art. 64, §1º para fins de definição de consumo nas exportações. Se o legislador quisesse que o conceito de "consumo-utilidade" fosse o critério definidor da imunidade exportadora, teria preservado essa remissão ao invés de revogá-la e substituí-la pelo §1º-A, cujos critérios são diretos e objetivos.

Importar a teoria resultado-utilidade para o novo regime seria ressuscitar, voluntariamente, toda a litigiosidade que a reforma se propôs a enterrar. Significaria que a exportação de serviços continuaria dependendo da análise da causa concreta do negócio e do local de fruição, critérios que, como a experiência do ISS demonstra, produzem resultados opostos diante de fatos idênticos, a depender do relator, indo na contramão da tão prometida simplicidade da reforma tributária.

Há, ainda, uma incompatibilidade estrutural entre a teoria resultado-utilidade e a própria lógica do IBS/CBS. O novo regime foi concebido sob o princípio da tributação no destino, mas "destino" não se confunde com utilidade econômica ou aproveitamento empresarial do serviço. O legislador complementar, ao que tudo indica, preferiu sacrificar elasticidade interpretativa em favor de previsibilidade operacional.

A unificação IBS/CBS sob regras uniformes de localização e consumo representa avanço técnico relevante em objetividade e segurança jurídica, algo que o direito tributário brasileiro levou décadas para alcançar. A tarefa que resta não é mais legislativa, mas sim administrativa e jurisprudencial. Às autoridades fiscais cabe honrar a escolha do legislador por critérios objetivos de localização, deixando de lado a perquirição subjetiva sobre utilidade, e ao judiciário cabe reconhecer que o legislador complementar fez uma escolha consciente ao se afastar do vocabulário do resultado e que reproduzir a jurisprudência do ISS no novo regime seria ignorar essa escolha.

A dimensão econômica do risco torna o debate ainda mais urgente. No ISS, a alíquota máxima é de 5%. No novo regime, a alíquota padrão estimada do IBS e da CBS deve alcançar aproximadamente 27,97%. Uma interpretação equivocada que negue a imunidade exportadora não representa apenas a reprodução da litigiosidade do ISS, representa a multiplicação do risco fiscal por um fator superior a cinco e a exportação de tributos de quase um terço do valor do serviço, custo que, na prática, inviabiliza a contratação de serviços nacionais por não residentes e frustra o objetivo central da reforma de alinhar o Brasil ao padrão internacional de tributação no destino.

Portanto, o verdadeiro teste da reforma tributária não está mais na capacidade do legislador de escrever regras claras, mas na disposição das autoridades fiscais e do Poder Judiciário de resistirem à tentação de reconstruir, pela via interpretativa, a insegurança jurídica que o próprio legislador decidiu abandonar.