Justiça tributária e inclusão: O que a tributação precisa compreender sobre a deficiência

A inclusão das pessoas com deficiência costuma ser debatida sob a perspectiva da saúde, da educação e da acessibilidade. Pouco se discute, porém, o papel desempenhado pelo sistema tributário na reprodução (ou na redução) das barreiras que limitam sua participação plena na vida social. Essa omissão é particularmente relevante em um país que acaba de elevar a justiça tributária à condição de princípio constitucional expresso (art. 145, §3º, CF/88), reforçando a necessidade de examinar a tributação também a partir de seus impactos sobre grupos sujeitos a barreiras estruturais para o exercício de direitos fundamentais.

Durante décadas, a deficiência foi compreendida sob uma perspectiva médica, recaindo a atenção sobre a limitação individual e as formas de corrigi-la ou compensá-la. A evolução normativa nacional e internacional, contudo, conduziu à adoção de uma visão mais abrangente. A Convenção Internacional sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência, incorporada pelo ordenamento brasileiro com status de emenda constitucional pelo rito do art. 5º, §3º, da CF/88 (decreto 6.949/09), passou a reconhecer que a deficiência resulta da interação entre impedimentos individuais e barreiras sociais, econômicas, comunicacionais e institucionais (modelo biopsicossocial).

Essa mudança de paradigma produz consequências relevantes para o direito tributário. Se a deficiência não decorre exclusivamente de uma condição pessoal, mas também das barreiras impostas pelo ambiente, torna-se necessário avaliar de que modo a tributação pode contribuir para reduzi-las ou, ao contrário, agravá-las.

A questão é sensível porque a vida de muitas pessoas com deficiência e de suas famílias envolve custos permanentes que não são suportados pela maior parte da população. Terapias multidisciplinares, medicamentos, tecnologias assistivas, adaptações, transporte especializado e acompanhamento educacional constituem despesas indispensáveis para a efetiva participação social. Sob a ótica da capacidade contributiva, esses gastos não podem ser ignorados.

Dois contribuintes com similar renda nominal frequentemente possuem capacidades econômicas substancialmente distintas quando um deles precisa arcar com despesas extraordinárias relacionadas à deficiência. A igualdade tributária, nesse contexto, exige tratamento diferenciado para situações efetivamente diferentes.

A ideia de tratamento tributário diferenciado para pessoas com deficiência encontra fundamento na concepção aristotélica de justiça distributiva. Em Ética a Nicômaco¹, o filósofo sustenta que a justiça exige considerar as diferenças relevantes entre as pessoas, distribuindo benefícios e encargos de forma proporcional às suas circunstâncias. É dessa tradição que deriva a conhecida máxima segundo a qual se deve tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais na medida de suas desigualdades. Sob essa perspectiva, a consideração dos custos extraordinários e das barreiras enfrentadas pelas pessoas com deficiência não representa privilégio fiscal, mas exigência de justiça material.

Esse raciocínio já se manifesta em benefícios fiscais existentes no ordenamento brasileiro. Isenções relacionadas à aquisição de veículos, hipóteses específicas de desoneração e regras diferenciadas para determinadas despesas representam tentativas de acomodar essa realidade. O problema é que tais mecanismos foram construídos de forma fragmentada, muitas vezes a partir de uma lógica ainda influenciada pelo antigo modelo médico da deficiência: a consequência é um sistema repleto de inconsistências.

A educação inclusiva oferece um exemplo expressivo dessa tensão. O ordenamento jurídico brasileiro passou a privilegiar a inserção da pessoa com deficiência no ensino regular, em consonância com a Constituição Federal, a Convenção sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência (decreto 6.949/09), a lei brasileira de inclusão (lei 13.146/15) e a Política Nacional de Proteção dos Direitos da Pessoa com Transtorno do Espectro Autista (lei 12.764/12). Apesar disso, a disciplina tributária ainda convive com categorias normativas formuladas em um contexto em que predominavam modelos educacionais segregados. Essa contradição tornou-se evidente no julgamento do Tema 324 da turma nacional de uniformização, que fixou a possibilidade de dedução integral, como despesa médica no Imposto de Renda, dos gastos educacionais de pessoa com deficiência física, mental ou cognitiva, ainda que matriculada em instituição regular de ensino. A controvérsia revelou uma questão profunda: saber se a legislação tributária deveria ser interpretada à luz de concepções superadas de deficiência ou do paradigma constitucional da inclusão.

Embora o STF afirme que o Judiciário não pode criar ou ampliar benefícios fiscais sob o fundamento da isonomia, essa orientação não impede o controle de normas ou interpretações incompatíveis com a proteção constitucional das pessoas com deficiência. Nesses casos, não se trata de criar vantagens tributárias, mas de assegurar a efetividade da igualdade material. A exigência de interpretação literal da legislação que disponha sobre a outorga de isenção (art. 111, II, do CTN) tampouco autoriza a adoção de uma leitura dissociada do sistema constitucional de proteção e inclusão das pessoas com deficiência.

O problema não se restringe ao imposto de renda, também merecendo atenção a tributação sobre o consumo. Pessoas com deficiência frequentemente dependem de bens e serviços cujo consumo não decorre de uma preferência individual, mas de uma necessidade associada ao exercício de direitos fundamentais. Quando esses produtos são tributados da mesma forma que bens de consumo ordinário, o sistema acaba impondo uma carga adicional justamente sobre quem já enfrenta maiores obstáculos à inclusão.

A reforma tributária promovida pela EC 132/23 criou instrumentos capazes de enfrentar parte dessas distorções, ao determinar a instituição de regimes diferenciados de tributação, com redução de 60% das alíquotas do IBS e da CBS para dispositivos de acessibilidade para pessoas com deficiência (art. 9º, §1º, IV) e de 100% para automóveis de passageiros adquiridos por pessoas com deficiência e pessoas com transtorno do espectro autista (art. 9º, §3º, II, d). Contudo, a efetividade dessas medidas dependerá de regulamentação adequada e de uma compreensão mais sofisticada sobre a relação entre tributação e os direitos das pessoas com deficiência.

A relevância constitucional desse debate já se manifesta no contencioso inaugurado em torno da própria regulamentação da reforma tributária do consumo. As ADIns 7.779 e 7.790, submetidas ao STF, questionam regras da LC 214/25 relativas à aplicação da alíquota reduzida de IBS e CBS na aquisição de veículos por pessoas com deficiência e pessoas com transtorno do espectro autista, especialmente quanto aos critérios legais de acesso ao benefício. Estas ações evidenciam que a justiça tributária, no novo modelo de consumo, não será definida apenas pela amplitude da base de incidência ou pela neutralidade econômica, mas também pela forma como o legislador e o controle constitucional enfrentarão situações de vulnerabilidade material.

O ponto central é que a justiça tributária não pode ser reduzida à simples arrecadação de receitas ou à distribuição abstrata da carga fiscal: ela exige a consideração das condições concretas em que vivem os contribuintes. Quando a tributação ignora os custos extraordinários impostos pela deficiência, corre-se o risco de tratar como iguais situações que, na realidade, são profundamente distintas. E a igualdade formal, quando desconsidera desigualdades reais, transforma-se em instrumento de reprodução da exclusão e da discriminação.

A construção de um sistema tributário inclusivo não depende apenas da criação de novos benefícios fiscais, exigindo, sobretudo, uma mudança de perspectiva. A deficiência não deve ser vista como fundamento para concessões excepcionais ou favores estatais, mas como elemento relevante para a correta aplicação dos princípios constitucionais da isonomia, da capacidade contributiva e, agora, da própria justiça tributária.

Se a inclusão se tornou um compromisso constitucional, a tributação não pode permanecer presa a categorias concebidas para uma realidade excludente. Um sistema fiscal comprometido com a justiça tributária deve reconhecer que a igualdade não se alcança ignorando diferenças, mas considerando-as seriamente.

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1 ARISTÓTELES. Ética a Nicômaco. Rio de Janeiro: Forense, 2017.