Defesa do contribuinte no auto de infração: Do processo administrativo ao CARF

O auto de infração quase nunca chega em boa hora e a reação inicial da empresa costuma ser a pior possível. Há quem pague de imediato, por receio, antes mesmo de conferir se a exigência se sustenta. E há quem faça o contrário, guarde o documento na gaveta e não dê a devida atenção ao assunto, na esperança de que ele desapareça sozinho. Os dois se equivalem no resultado, porque ambos abrem mão do que a empresa tem de mais valioso naquele momento: o direito de discutir a cobrança dentro do próprio processo administrativo, sem prestar garantia e sem ver o nome inscrito em dívida ativa.

O auto de infração é, na verdade, um de lançamento de ofício, ato pelo qual a autoridade fiscal constitui o crédito tributário e formaliza a exigência, com fundamento no art. 142 do CTN - Código Tributário Nacional. Essa informação é relevante pois o auto decorre de um ato administrativo vinculado, sujeito a requisitos de forma e de conteúdo, de modo que o que está em jogo não é apenas um valor, mas a validade do próprio ato que o exige, e é sobre essa validade que boa parte da defesa se constrói.

Este artigo acompanha a defesa administrativa qualificada do contribuinte, da intimação do auto ao julgamento no CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, e o que mudou entre 2024 e 2026. 

A defesa é uma sucessão de decisões estratégicas, que vão do prazo, de que depende o próprio conhecimento da impugnação, à sustentação oral no CARF. Entre um ponto e outro estão a leitura técnica do auto, de onde saem as teses defensivas, as preliminares de decadência e nulidade, a dosimetria da multa aplicada e a prova e a perícia, que precisam ser requeridas já na impugnação de primeira instância.

Isso porque a intimação do auto de lançamento é a etapa mais importante, pois é a partir dela que a empresa decide, com método, se impugna a exigência e instaura o contencioso, se busca a regularização por transação ou parcelamento, ou se leva a discussão ao Judiciário.

O quadro a seguir organiza, em uma só vista, a sequência dessa defesa: o que se examina em cada etapa, a base normativa e o efeito de cada uma sobre o resultado.

Etapa da defesa	O que se examina	Base normativa	Efeito na defesa
Prazo	Se a impugnação é tempestiva: 20 dias úteis, e não mais 30 corridos	Lei Complementar 227/2026 (artigos 5º, 15 e 33 do Decreto 70.235/1972)	Define se a defesa será conhecida; perdê-lo gera preclusão
Leitura técnica do auto	Capitulação, base de cálculo e motivação da exigência	Artigo 142 do CTN	De onde saem as teses e a estratégia
Decadência	Se o Fisco ainda podia lançar	Artigos 150, §4º, e 173, I, do CTN	Extingue o crédito na origem, antes do mérito
Nulidades	Vícios de competência e cerceamento de defesa	Artigo 59 do Decreto 70.235/1972	Afastam a validade do ato
Mérito e dosimetria da multa	Procedência da exigência e limite da penalidade	Artigo 44 da Lei 9.430/1996; Temas 863 e 487 do STF	Afasta ou reduz o valor cobrado
Prova e perícia	Requerimento já na impugnação, com quesitos	Artigo 16, IV, do Decreto 70.235/1972	Sustentam as teses; precluem se não pedidas na origem
Recurso ao CARF	Reexame da exigência mantida na primeira instância	Lei 14.689/2023; Portaria MF 1.634/2023	Voto de qualidade pode afastar multas e representação penal

Quadro: roteiro da defesa administrativa no auto de infração federal, regido pelo decreto 70.235/1972. Serve de mapa, não dispensa a análise do caso concreto.

1. Os prazos de defesa e o regime da LC 227/26

Com o crédito constituído pelo lançamento, abre-se o prazo de defesa. Desde janeiro de 2026, a LC 227/26 alterou o decreto 70.235/1972 e mudou a contagem: a impugnação e o recurso voluntário passaram a correr em vinte dias úteis, não mais trinta dias corridos. Parece detalhe, mas é o que define se a defesa será sequer conhecida.

A mesma lei complementar reescreveu o art. 5º do decreto 70.235/1972, que agora fixa os dias corridos como regra geral, "salvo se houver disposição em contrário". A tal disposição em contrário está justamente onde mais importa. O art. 15, que rege a impugnação, e o art. 33, que rege o recurso voluntário, ambos na redação da mesma lei complementar, passaram a prever vinte dias úteis contados da intimação. O regime, portanto, é híbrido de propósito: corridos como padrão, úteis por exceção expressa nos prazos de defesa.

É preciso desfazer uma leitura otimista do novo prazo. Vinte dias úteis e trinta dias corridos resultam em janelas de calendário próximas: vinte dias úteis equivalem a cerca de quatro semanas e só superam trinta corridos quando há feriados na contagem. A mudança não é necessariamente um ganho, é troca do critério, que agora exclui fins de semana e feriados. O ganho, quando existe, é modesto, e só aproveita quem conta certo, excluído o dia da intimação e incluído o do vencimento. Erros na virada de regime são a principal causa de perda de prazo neste momento de transição. Não por acaso, para as intimações feitas até 31 de março de 2026, o ato declaratório Interpretativo RFB 2/26 fixou regra transitória que mandava adotar o prazo que terminasse por último, vinte dias úteis ou trinta dias corridos, exatamente porque nenhum dos dois supera o outro com folga. Encerrada a transição, e já regulamentada a matéria pela instrução normativa RFB 2.325/26, prevalece o prazo de vinte dias úteis.

A mesma lei complementar institucionalizou a suspensão dos prazos processuais entre 20 de dezembro e 20 de janeiro. Inicialmente, parece um alívio bem-vindo, mas guarda uma armadilha: o recesso suspende o curso do prazo, não a intimação em si. A empresa cientificada em dezembro não pode confundir a suspensão com licença para agir só em fevereiro. O que o recesso faz é pausar o relógio; a leitura técnica do auto continua sendo tarefa dos primeiros dias.

O motivo de tanta insistência com o calendário é que prazo perdido no processo administrativo significa preclusão. Sem impugnação tempestiva, o crédito se torna definitivo na esfera administrativa, segue para inscrição em dívida ativa e, na sequência, para a execução fiscal, quando a discussão fica mais cara e passa a exigir garantia. Os primeiros dias após a intimação são de leitura técnica e de decisão.

2. A leitura técnica do auto antes de impugnar

Toda defesa bem-feita começa por uma leitura fria do que a fiscalização produziu. O auto de infração não se resume ao valor cobrado. Ele traz o relatório fiscal, que descreve os fatos apurados; a capitulação legal, que aponta os dispositivos supostamente violados; a base de cálculo; e a penalidade aplicada. É nesse conjunto que a defesa vai buscar o seu material.

A capitulação diz se o Fisco escolheu o enquadramento correto. A base de cálculo mostra se o valor foi apurado com método ou por presunção. A descrição dos fatos permite testar se a autoridade cumpriu o dever de motivar a exigência. Dessa leitura nasce a estratégia. A questão raramente é decidir se a empresa impugna, mas definir com que teses impugna e em que ordem dispõe as demais camadas de defesa.

Há aqui um equívoco frequente a desfazer. Diante do auto, a impugnação tempestiva costuma ser o primeiro movimento acertado, e por uma razão que independe do mérito: ela suspende a exigibilidade do crédito, na forma do art. 151, inciso III, do CTN. Enquanto o processo tramita, o débito não é inscrito em dívida ativa nem executado; e, não havendo outros débitos exigíveis, não impede a emissão da certidão positiva com efeitos de negativa (art. 206 do CTN), aquela mesma certidão que a empresa precisa para participar de licitações, tomar crédito bancário e tocar o dia a dia. Impugnar, sob esse ângulo, é sobretudo mais um modo de manter as opções abertas enquanto a discussão avança.

Entre essas opções está a de negociar. Impugnar não fecha a porta de um acordo futuro. O processo administrativo costuma durar anos e, enquanto o débito está em discussão, a empresa pode, se entender conveniente, transacionar o crédito que está em contencioso, na forma da lei 13.988/20, com a redação da lei 14.375/22, desde que exista edital aplicável ao caso. A Receita Federal reabre esses editais periodicamente, com condições que variam a cada rodada. Impugnar e negociar, portanto, não são vias opostas. A empresa apresenta sua defesa e, oportunamente, se avaliar que essa é a melhor saída, transaciona o débito ainda no contencioso, sem esperar a inscrição em dívida ativa e a cobrança sob execução.

Durante a tramitação, a empresa ainda pode reconhecer o risco em balanço, conforme a probabilidade de perda, sem que a provisão contábil enfraqueça a defesa. Cada uma dessas camadas repercute fora do processo: na certidão que condiciona licitações e crédito, no covenant bancário que mede o endividamento, na contingência que aparece na due diligence de uma futura operação. Por isso a defesa qualificada não começa pela petição, mas por essa arquitetura de decisões.

3. A decadência do direito de lançar

Antes de discutir o mérito, é preciso verificar se o Fisco ainda podia lançar. A decadência é a perda do direito de constituir o crédito pelo decurso do tempo, e fulmina a exigência na origem, sem que se precise chegar ao mérito.

O CTN prevê dois marcos, e a distinção entre eles resolve muitos casos. Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, quando há pagamento antecipado, o prazo de cinco anos conta-se do fato gerador, na forma do art. 150, parágrafo 4º. Quando não há pagamento antecipado, aplica-se o art. 173, inciso I, e os cinco anos passam a correr do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido feito. Esse é o critério que o STJ consolidou no REsp 973.733/SC, julgado sob o rito dos recursos repetitivos (Tema 163, relator o ministro Luiz Fux), e sintetizado na súmula 555 do STJ para a hipótese de ausência de declaração e de pagamento.

Há também a ressalva da parte final do art. 150, parágrafo 4º: comprovado o dolo, a fraude ou a simulação, afasta-se a contagem a partir do fato gerador e retorna-se à regra do art. 173, inciso I. A diferença entre um marco e outro pode passar de um ano, conforme a data do fato gerador dentro do exercício, e não é raro que a fiscalização adote o critério que lhe é mais conveniente. Conferir o termo inicial correto, o dies a quo do prazo decadencial, tributo a tributo e competência a competência, está entre as primeiras providências da defesa. Reconhecida a decadência, o mérito nem chega a ser enfrentado.

4. As nulidades da autuação

Nem todo defeito do auto é de mérito e nem todo defeito gera nulidade. Confundir as duas coisas enfraquece defesas que, no fundo, eram boas. O art. 59 do decreto 70.235/1972 é taxativo ao definir o que gera nulidade no processo administrativo fiscal, e prevê apenas duas hipóteses: os atos e termos lavrados por pessoa incompetente e os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.

Fora dessas duas situações, o art. 60 do mesmo decreto é claro ao dizer que as demais irregularidades, incorreções e omissões não importam em nulidade e devem ser sanadas, salvo quando causem prejuízo ao contribuinte ou influam na solução do litígio. É nesse ponto que a técnica separa a boa da má defesa. O erro de capitulação, por exemplo, não é por si só causa de nulidade. Ele passa a importar quando impede o contribuinte de compreender a acusação e, com isso, compromete o exercício da defesa. A nulidade, então, não vem do erro em abstrato, mas da preterição do direito de defesa que ele provoca; e é assim, atrelada ao art. 59, que a tese precisa ser construída.

Duas frentes concentram o que interessa. A primeira é o cerceamento de defesa, presente quando a empresa não teve acesso aos elementos que embasaram a autuação, ou quando o prazo e o contraditório não foram respeitados. A segunda é a incompetência de quem lavrou o ato ou proferiu a decisão. Já a ausência de motivação, quando o auto afirma a infração sem demonstrar como chegou a ela, atinge o mérito e, nos casos mais graves, também compromete a defesa.

Alegar nulidade é cobrar do Estado que, para exigir o tributo, siga o rito que a lei impôs a si próprio. Quando o rito falha a ponto de comprometer a defesa, a cobrança não se legitima, ainda que houvesse tributo a recolher. Invocar nulidade fora das hipóteses do art. 59, por outro lado, desperdiça argumento, sinaliza fragilidade ao julgador e enfraquece as teses que de fato se sustentam.

5. A multa e os limites fixados pelo Supremo

A penalidade merece capítulo à parte, até porque muitas vezes supera o próprio tributo. O art. 44 da lei 9.430/1996 organiza três figuras. A multa de ofício, de 75%, é a regra nos lançamentos. A multa qualificada incide quando há sonegação, fraude ou conluio. A multa isolada pune o descumprimento de deveres específicos, como a falta de recolhimento por estimativa.

A multa qualificada foi objeto de uma disputa longa, encerrada pelo STF. No julgamento do Tema 863 da repercussão geral (RE 736.090, relator o ministro Dias Toffoli, mérito em 3 de outubro de 2024 e trânsito em julgado em 5 de fevereiro de 2025), a Corte fixou o teto da penalidade, incorporando o patamar que a lei 14.689/23 já trouxera ao art. 44 da lei 9.430/1996. A multa qualificada limita-se a 100% do débito e só alcança 150% na hipótese de reincidência, definida no parágrafo 1º-A do mesmo artigo.

Tese do Tema 863 do STF (RE 736.090):

"Até que seja editada lei complementar federal sobre a matéria, a multa tributária qualificada em razão de sonegação, fraude ou conluio limita-se a 100% (cem por cento) do débito tributário, podendo ser de até 150% (cento e cinquenta por cento) do débito tributário caso se verifique a reincidência definida no art. 44, § 1º-A, da lei 9.430/96, incluído pela lei 14.689/23, observando-se, ainda, o disposto no § 1º-C do citado artigo."

Um ponto de leitura fina merece registro. O teto do Tema 863 foi fixado em caráter transitório, expressamente condicionado à ausência de lei complementar federal sobre a matéria. A LC 227/26, embora tenha disciplinado o regime sancionatório do IBS e da CBS no âmbito da reforma tributária, não substituiu esse parâmetro para as exações do sistema atual, cujas multas continuam regidas pelo art. 44 da lei 9.430/1996. Para os autos de infração dos tributos vigentes, portanto, o teto do Tema 863 segue valendo.

Há um risco que o teto de 100% não deixa à vista. Ele não limita a exposição total da empresa, apenas cada penalidade qualificada isoladamente considerada. Um mesmo auto pode somar a multa de ofício e a multa isolada, de modo que o total ultrapasse com folga o valor do tributo. Sobre a multa isolada por descumprimento de obrigação acessória, o STF fixou parâmetro no Tema 487 da repercussão geral (RE 640.452, concluído em 17 de dezembro de 2025): a penalidade não pode ultrapassar 60% do valor do tributo ou do crédito vinculado, chegando a 100% na presença de circunstâncias agravantes. Mais do que o teto, importou à tese o princípio da consunção: quando há identidade ou sobreposição material entre as condutas punidas, a penalidade maior absorve a menor. É desse vetor, somado à jurisprudência do próprio CARF, cuja Câmara Superior já vinha aplicando a consunção para afastar a concomitância entre multa de ofício e multa isolada, que a defesa extrai o argumento contra o empilhamento. A leitura conjunta dos Temas 863 e 487 abre, assim, duas frentes: limitar a multa qualificada ao teto e atacar a cumulação de penalidades sobre o mesmo fato.

Some-se a isso a retroatividade da norma mais benéfica, a lex mitior em matéria sancionatória. No Tema 863, o STF modulou os efeitos da tese para incidirem a partir da edição da lei 14.689/23, marco a partir do qual o teto passou a valer. E o art. 106, inciso II, alínea c, do CTN determina a aplicação, aos atos ainda não definitivamente julgados, da lei que comine penalidade menos severa que a prevista ao tempo do fato. Autuações que aplicaram multa de 150% sem demonstrar reincidência, ou que cumularam penalidades sobre a mesma conduta, e que ainda tramitam, têm fundamento para pleitear a redução, observado o alcance da modulação fixada em cada julgado.

Por fim, um ponto de prova. A qualificação da multa depende da demonstração do dolo, do intuito de fraudar, ônus que pertence à Fazenda. A autuação que qualifica a penalidade sem provar o elemento subjetivo, contentando-se em presumi-lo a partir da conduta, é vulnerável.

6. A impugnação na DRJ, a prova e a perícia

A impugnação é julgada, em primeira instância, pela DRJ - Delegacia da Receita Federal de Julgamento. É a peça que fixa os limites da defesa, e o cuidado com que se a constrói repercute em todas as fases seguintes.

Três cautelas importam. A primeira é a prova documental. A impugnação deve vir instruída com os documentos que sustentam cada argumento, porque a preclusão limita a juntada posterior, admitida apenas nas hipóteses do art. 16, parágrafo 4º, do decreto 70.235/1972. O que não for apresentado no momento certo dificilmente será conhecido depois.

A segunda é a perícia, um instrumento que se costuma subutilizar. Quando a prova depende de exame técnico, como a apuração de base de cálculo, a reconstituição de escrita ou a aferição de estoque e de custos, a perícia e a diligência precisam ser requeridas já na impugnação, na forma do art. 16, inciso IV, com a formulação dos quesitos e a indicação do assistente técnico. O pedido que não atenda a esses requisitos é tido por não formulado, e a perícia não requerida na origem preclui. Deixar de pedir prova técnica quando ela é o centro do caso equivale a abrir mão da defesa antes mesmo de discuti-la.

A terceira é a completude. Todo fundamento que a empresa pretenda levar ao CARF já precisa estar posto na impugnação, porque a instância recursal se limita, em regra, à matéria devolvida na origem. E há o ônus da prova, que não custa relembrar: na multa qualificada, cabe à Fazenda demonstrar a fraude; na apuração por presunção, cabe a ela justificar por que abandonou a escrita do contribuinte. A defesa ganha quando devolve o ônus a quem o detém, em vez de gastar energia tentando provar o que não lhe compete.

7. O CARF e o voto de qualidade

Mantida a exigência na DRJ, cabe recurso voluntário ao CARF, órgão paritário que reúne conselheiros da Fazenda e dos contribuintes, hoje regido pela Portaria MF 1.634/23 e suas alterações. É a instância em que as teses técnicas encontram julgadores especializados e em que se forma a jurisprudência administrativa.

O ponto sensível do CARF é o critério de desempate. A lei 14.689/23 restabeleceu o voto de qualidade, o desempate proferido pelo conselheiro representante da Fazenda, mas o fez com uma contrapartida em favor do contribuinte. Quando o processo é resolvido a favor da Fazenda por esse voto de qualidade, a própria lei determina a exclusão das multas e o cancelamento da representação fiscal para fins penais prevista no art. 83 da lei 9.430/1996. O alcance exato dessa exclusão, sobretudo no que toca a juros e parcelas acessórias, ainda comporta divergência e vem sendo delimitado caso a caso.

A constitucionalidade do regime segue em discussão no STF, na ADIn 7.548, sob relatoria do ministro Edson Fachin, ainda não concluída até o fechamento deste texto, em agosto de 2026. Enquanto não há desfecho, aplica-se o regime da lei 14.689/23, e a defesa que chega ao CARF deve ser construída com ele em mente, inclusive para calcular o resultado de um eventual empate.

Conclusão

A defesa administrativa no auto de infração é a fase em que a empresa mais influencia o próprio desfecho, e também a menos custosa para fazê-lo. É nela que se discute a decadência que extingue o crédito, o vício que anula a autuação, a multa que o Supremo limitou e o encaminhamento penal que o voto de qualidade pode afastar, tudo sem garantia e antes da execução fiscal. E é a impugnação, ao suspender a exigibilidade, que mantém aberto esse leque inteiro, inclusive a possibilidade de negociar o débito por transação sem perder a certidão de regularidade.

O que mudou entre 2024 e 2026 confirma a lição. O novo prazo da LC 227/26 pune a desatenção e premia o método. Os limites de multa dos Temas 863 e 487 abrem espaço de redução em autuações que ainda tramitam. E o regime do voto de qualidade transforma até a derrota parcial em contenção de dano. Diante do auto, a pergunta certa não é se vale a pena reagir, mas como reagir e em que ordem, para que cada etapa do processo trabalhe a favor da empresa. Bem conduzida, a defesa deixa de ser mera reação a uma cobrança e passa a ser continuidade de uma disciplina fiscal que começa muito antes da autuação, disciplina que, com a entrada em cena do IBS - Imposto sobre Bens e Serviços e da CBS - Contribuição sobre Bens e Serviços, exigirá do contribuinte, no novo sistema, a mesma atenção que hoje o contencioso reclama.