Fiscalização tributária: Direitos e deveres da empresa antes do auto de infração

Um termo assinado por um auditor, um prazo curto para juntar arquivos, um pedido de acesso a livros que a empresa não sabe se precisa atender por inteiro. É nesse instante, e não na impugnação do auto, que a maior parte das defesas tributárias nasce ou morre. E é também nesse instante que o empresário costuma escolher mal entre dois caminhos: entregar tudo, sem filtro, achando que colaboração plena compra tranquilidade; ou fechar-se, atrasar respostas e torcer para que o procedimento perca fôlego sozinho. Nenhum dos dois funciona. O primeiro caminho revela ao fisco mais do que a lei exige. O segundo transforma um procedimento administrativo em um problema de outra natureza, porque embaraço à fiscalização tem consequência própria e agrava a penalidade.

A fiscalização é ato administrativo vinculado, com forma, prazo e limite de conteúdo definidos em lei, não um espaço em que a autoridade decide sozinha o que pode e o contribuinte só obedece. O art. 196 do CTN exige termo escrito para documentar o início da diligência e fixar prazo de conclusão, e o art. 7º do decreto 70.235/1972 diz exatamente quais atos abrem esse procedimento. Como o procedimento nasce e como ele se desenvolve pesam tanto quanto o resultado que a fiscalização apura, porque um vício na origem ou no curso da diligência pode valer, lá na frente, mais do que qualquer argumento de mérito. James Marins, em Direito Processual Tributário Brasileiro: Administrativo e Judicial, situa esse traço na distinção clássica entre procedimento e processo tributário: enquanto simples procedimento preparatório, a fiscalização já se sujeita a exigências formais de validade, e é a partir da instauração da lide fiscal, com a impugnação do lançamento, que passam a incidir, em plenitude, as garantias do devido processo legal. A fiscalização bem conduzida é, em boa medida, a antecipação dessas garantias a um momento em que a lei ainda não as impõe de forma plena.

Este texto percorre a fiscalização pela ordem em que ela de fato acontece: o que marca o início do procedimento, os prazos que a reforma do PAF alterou, o que a empresa é obrigada a entregar, os limites que pode opor ao fisco e a linha que separa a apuração tributária do risco penal. Fecha com uma leitura prática de conduta, porque o que se decide aqui é o material com que a defesa administrativa, se vier a existir, será construída.

1. O marco que abre o procedimento, e o que ele fecha para a empresa

No âmbito federal, a distribuição do trabalho ao auditor passa pelo termo de distribuição do procedimento fiscal, o TDPF, disciplinado pela portaria RFB 6.478/17. Ele substituiu o antigo mandado de procedimento fiscal e cumpre papel de controle: identifica quem fiscaliza, o que será fiscalizado e até quando o ato vale. Checar esses dados no portal da Receita, com o código que consta do termo recebido, é o primeiro gesto de qualquer empresa notificada. Há situações em que o TDPF não é exigido, como o flagrante de infração, mas fora delas fiscalização sem termo válido carece de lastro.

Juridicamente, porém, o que inaugura o procedimento é outra coisa: o primeiro ato de ofício, por escrito, do qual a empresa toma ciência, ou a apreensão de mercadorias, documentos e livros, ou ainda o início do despacho aduaneiro, nos termos do art. 7º do decreto 70.235/1972. E esse marco carrega um efeito que costuma surpreender quem só descobre depois: a partir dele, a empresa deixa de ter espontaneidade sobre os fatos objeto da fiscalização.

O art. 138 do CTN, que prevê denúncia espontânea, permite corrigir a infração por conta própria, com pagamento do tributo e dos juros, para afastar a multa. O parágrafo único, porém, é taxativo: essa denúncia espontânea não existe mais depois de iniciado o procedimento relativo à infração. E o STJ, na súmula 360, ainda estreita o alcance do benefício, que não cobre os tributos sujeitos a lançamento por homologação já declarados e recolhidos fora do prazo, situação que representa a maior parte dos casos práticos. Na prática, o relógio da regularização sem multa punitiva para no instante da ciência. Depois disso, o que resta à empresa é outra estratégia: conter dano, não evitar a origem dele.

2. O prazo de validade da LC 227/26

A lei complementar 227/26 alterou o decreto 70.235/1972 em pontos que já produzem efeito na fase de fiscalização, antes de qualquer auto existir. O art. 7º, parágrafo 2º, do decreto passou a fixar em 90 dias, e não mais 60, o prazo de validade dos atos que iniciam o procedimento, prorrogável quantas vezes forem necessárias, desde que cada prorrogação venha em novo ato escrito que demonstre continuidade dos trabalhos. Isso alonga a duração formal das fiscalizações e cobra da empresa disciplina de acompanhamento: cada renovação precisa ser conferida, porque é dela que depende a continuidade legal do procedimento.

Existe, dentro desse prazo, uma janela que poucos exploram, e ela merece leitura cautelosa. Se o fisco fica inerte, sem lavrar novo ato de prosseguimento, por período que ultrapasse o prazo de validade em curso, a empresa readquire espontaneidade quanto aos fatos ainda não exigidos formalmente. Mas readquirir a espontaneidade, isoladamente, não basta para afastar a multa: é preciso, dentro dessa janela, efetivamente corrigir a infração e recolher o tributo com juros, na forma do art. 138 do CTN. Sem esse pagamento, o gesto de regularizar apenas expõe o passivo, sem gerar qualquer benefício. É oportunidade só para quem monitora o andamento processual com regularidade e decide rápido.

A mesma reforma também unificou em dias úteis a contagem dos prazos de defesa, reduziu a impugnação para 20 dias úteis e criou recesso processual entre 20 de dezembro e 20 de janeiro. São pontos que pertencem, sobretudo, à fase de defesa administrativa, mas já compõem o relógio novo do contencioso e merecem entrar, desde já, no controle de prazos da empresa.

3. O que a lei obriga a empresa a entregar

A colaboração com a fiscalização tem base normativa sólida, e não é opcional. O art. 195 do CTN afasta qualquer disposição que restrinja o exame de mercadorias, livros, arquivos e documentos comerciais ou fiscais pelo fisco, e impõe ao contribuinte o dever de exibi-los. O parágrafo único fixa, ainda, o dever de guardá-los até a prescrição dos créditos correspondentes. Esse dever de guarda, na prática, é o primeiro ativo de defesa da empresa: documentação organizada é o que sustenta qualquer argumento apresentado depois.

O art. 197 do CTN estende o dever de informar a terceiros, como instituições financeiras, cartórios e prestadores de serviço, sempre mediante intimação escrita a cada um deles. A empresa, portanto, não controla sozinha o fluxo de informação que chega ao fisco durante a diligência, e deve conduzir a fiscalização sabendo disso.

Resistir à fiscalização tem custo direto. O art. 200 do CTN autoriza requisição de força pública em caso de embaraço ou desacato à autoridade fiscal, e o art. 44, parágrafo 2º, da lei 9.430/1996 permite agravar a multa de ofício quando há falta de atendimento, no prazo, a intimação para prestar esclarecimentos. Dificultar o trabalho do auditor não protege a empresa: piora o resultado provável do procedimento.

4. Os limites que a empresa pode opor ao fisco

Cumprir o dever de colaborar não equivale a renunciar a direitos. O poder de fiscalizar tem amplitude, mas tem também fronteira, e a empresa dispõe de instrumentos legítimos para conter abuso.

Um deles é a pertinência do exame ao objeto da investigação. O STF fixou, na súmula 439, ainda vigente, o seguinte enunciado:

Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação.

Pedido de documentos sem relação com o que consta do termo de fiscalização pode, e deve, ser questionado por escrito, com fundamento nesse limite.

Outro ponto sensível é o dado bancário. O STF julgou, no RE 601.314, sob relatoria do ministro Edson Fachin e decisão de 24 de fevereiro de 2016 no tema 225 de repercussão geral, que o art. 6º da LC 105/01 é constitucional: o acesso do fisco às informações financeiras sem ordem judicial não caracteriza quebra de sigilo, mas transferência do sigilo bancário para o sigilo fiscal. Duas consequências decorrem daí. A primeira é que a empresa não afasta a requisição fiscal alegando, de forma genérica, proteção de sigilo. A segunda é que o dado transferido continua protegido pelo dever de sigilo fiscal do art. 198 do CTN: a Fazenda que o recebe herda a obrigação de mantê-lo em sigilo, e requisição genérica, sem relação com o objeto do procedimento, é exatamente o que essa transferência regrada não autoriza.

Há, por fim, uma vedação de outra natureza. As súmulas 70, 323 e 547 do STF proíbem o que a jurisprudência chama de sanção política: usar interdição de estabelecimento, apreensão de mercadoria ou impedimento à atividade da empresa como instrumento de cobrança. A via legítima para receber crédito tributário é a execução fiscal, não a paralisação da operação. Quando a fiscalização, na prática, funciona como forma de asfixiar o negócio, a empresa tem fundamento e tem onde discutir.

5. Até onde vai a fiscalização, e onde começa o risco penal

A fiscalização apura tributo. Ela não apura crime, e essa distinção evita um erro que compromete gestor e empresa: tratar o dever de colaboração fiscal como se fosse produção de prova criminal. Alberto Xavier já situava essa fronteira na doutrina clássica do lançamento, em Do Lançamento: Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário: o lançamento tem por objeto a aplicação de normas tributárias materiais, não normas instrumentais ou penais. É a mesma linha que separa, na prática de hoje, a fiscalização da investigação criminal.

A súmula vinculante 24 do STF fixou que não se configura o crime material contra a ordem tributária do art. 1º, incisos I a IV, da lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo. A fiscalização em curso, isoladamente, não é fato penal. Mas a súmula não imuniza a empresa depois de encerrado o contencioso administrativo: apenas desloca para esse momento o marco da tipificação. O RHC 163.334, julgado pelo STF em 18 de dezembro de 2019 sob relatoria do ministro Roberto Barroso, já reconheceu que o não recolhimento contumaz e doloso de ICMS declarado se enquadra no art. 2º, inciso II, da mesma lei. O que se apura hoje, portanto, pode virar amanhã matéria de representação fiscal para fins penais.

Dessa distinção nasce uma orientação de conduta que exige cuidado técnico. A exibição de livros e documentos, imposta pelo art. 195 do CTN, não comporta recusa fundada em direito de não se autoincriminar, porque o dever de colaboração da pessoa jurídica é dever tributário, não processual penal. O que se preserva, e isso pertence a outro plano, é a garantia de não prestar declaração ou confissão autoincriminatória no âmbito penal, prerrogativa que a jurisprudência reconhece principalmente à pessoa física por trás da empresa. Calibrar essa linha, entre exibir o que a lei exige e declarar o que pode comprometer, exige assessoria durante o próprio procedimento, e não depois que a representação penal já foi formalizada.

6. Cinco práticas para atravessar a fiscalização com controle

Empresas que atravessam fiscalizações sem sobressalto costumam adotar rotina parecida, e ela pode ser resumida em cinco pontos.

Manter um único canal de interlocução com o fisco evita que setores diferentes exponham informações desencontradas, e responder sempre por escrito, dentro do prazo, com cópia arquivada de tudo que entra e sai, cria o histórico que sustenta a defesa mais à frente. Ler o termo de início com atenção redobrada ao objeto delimitado e à base legal indicada importa porque é esse recorte que define o que pode ser exigido, e verificar logo nos primeiros dias se ainda existe espaço de regularização espontânea, ou se essa janela já se fechou, condiciona o que ainda é possível fazer. Por fim, registrar com data cada prorrogação e cada novo ato do fisco tem valor prático direto, porque prazo e formalidade do procedimento costumam virar matéria de defesa mais à frente.

O auto de infração, quando existe, carrega o que a empresa fez ou deixou de fazer durante a fiscalização. Por isso essa fase antecede, na prática, a estratégia de defesa administrativa, e não o contrário.

Conclusão

Fiscalização não equivale a culpa nem antecipa condenação. É procedimento com regra para os dois lados: a empresa deve exibir e conservar documentos, prestar informações e não embaraçar o trabalho do auditor; e tem o direito de exigir que o exame se limite ao objeto do termo, que seus dados sigilosos permaneçam protegidos, que a cobrança não vire instrumento de asfixia e que a apuração tributária não seja tratada como investigação criminal.

Compreender esse equilíbrio muda a posição da empresa: de quem sofre a fiscalização para quem a conduz, com prova organizada e limite bem colocado. E essa disciplina não perde relevância com a chegada do IBS e da CBS. O dever de exibir documentos, o limite ao exame do fisco e a fronteira com o direito penal seguem operando no sistema novo; muda o tributo, não o método de quem já aprendeu a se posicionar diante de uma fiscalização.

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MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro: Administrativo e Judicial. 13. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2020.

XAVIER, Alberto. Do Lançamento: Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributário. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997.