A ausência de previsão da sonegação fiscal culposa e os limites do poder punitivo estatal

A ausência de tipo penal para a sonegação culposa representa uma falha de proteção ao bem jurídico ou uma proteção legítima contra o excesso punitivo do Estado?

A complexidade da legislação tributária brasileira e a constante transformação das normas que disciplinam as relações fiscais levantam importantes questões sobre os limites da atuação do Direito Penal na proteção da ordem tributária. Embora a sonegação fiscal esteja relacionada ao regular funcionamento do sistema tributário, sua repressão por meio da esfera penal exige a observância das garantias que limitam o poder punitivo estatal.

Atualmente, o crime de sonegação fiscal exige a presença de dolo para sua configuração, não havendo previsão de modalidade culposa para os delitos tributários. Dessa forma, a responsabilização penal não pode decorrer da mera negligência, imprudência ou imperícia. É necessária a comprovação do elemento volitivo do agente, isto é, de sua atuação consciente e intencional voltada à prática do tipo penal.

Essa distinção ganha relevância diante da possibilidade de erros e interpretações equivocadas em um sistema tributário marcado pela complexidade, especialmente em um contexto de mudanças decorrentes da reforma tributária.

Nesse cenário, surge o questionamento sobre os limites da intervenção penal diante de condutas que não envolvem uma intenção de fraudar o Fisco. A ampliação da tutela penal para alcançar comportamentos culposos poderia atingir situações que já possuem mecanismos próprios de apuração e responsabilização na esfera tributária e administrativa, além de produzir consequências mais gravosas para os indivíduos envolvidos no cumprimento das obrigações fiscais. Por outro lado, a ausência de uma previsão legal para a culpa tributária poderia ser questionada sob a perspectiva da proteção do bem jurídico tutelado.

Diante disso, o presente artigo busca analisar quais garantias constitucionais e princípios penais seriam comprometidos com a admissão da responsabilidade penal por sonegação culposa, especialmente a partir dos princípios da culpabilidade, da legalidade e da intervenção mínima.

É a partir dessa perspectiva que se torna necessário examinar os limites da intervenção penal diante de condutas praticadas sem intenção de fraudar o Fisco. A criminalização da sonegação culposa poderia entrar em tensão com a função de ultima ratio do Direito Penal, especialmente porque a punição de uma conduta culposa representa uma intervenção estatal sobre uma situação em que não há, necessariamente, intenção de ferir o bom funcionamento da ordem tributária.

No Direito Penal, a culpa possui menor grau de reprovabilidade em comparação ao dolo, razão pela qual sua punição é excepcional e depende de previsão legal expressa. Assim, não basta a existência de um resultado prejudicial ao bom funcionamento da ordem tributária, sendo necessário analisar a conduta pessoal do agente e os elementos exigidos pela norma penal.

Essa questão se relaciona diretamente ao princípio da culpabilidade, o qual não se encontra de maneira taxativa na Constituição Federal, porém, pode-se dizer que esse princípio decorre do princípio fundamental da dignidade da pessoa humana expressa no inciso III do art. 1º da Constituição Federal, isso porque a dignidade da pessoa humana, enquanto fundamento do Estado Democrático de Direito, pressupõe o reconhecimento do indivíduo como sujeito de direitos e impede que lhe seja atribuída uma sanção penal sem a demonstração de responsabilidade pessoal pelo fato. Ainda que a dignidade da pessoa humana não comporte uma definição única ou exaustiva, sua compreensão pode ser construída a partir do conjunto de princípios e direitos fundamentais consagrados constitucionalmente. Trata-se de um valor fundamental que estabelece um dever de respeito à integridade, à liberdade, à igualdade e à autonomia do indivíduo, funcionando, assim, como fundamento e limite à atuação do Estado e dos particulares.

Para Rogério Greco (2026), o princípio da dignidade da pessoa humana compreende uma “qualidade irrenunciável e inalienável, que integra a própria condição humana”. A partir desse fundamento, a atuação do Estado no exercício do poder punitivo deve encontrar limites na proteção do indivíduo e de suas garantias fundamentais. Nesse sentido, Nucci (2015): a culpabilidade, relacionada à existência de dolo ou culpa, funciona como uma garantia fundamental do indivíduo diante do poder punitivo estatal, encontrando fundamento justamente no princípio da dignidade da pessoa humana e funciona como limite ao poder punitivo estatal. A dignidade impede que o indivíduo seja responsabilizado penalmente apenas pelo resultado produzido, exigindo a demonstração de responsabilidade pessoal pelo fato. Desse modo, a eventual responsabilização por sonegação decorrente de negligência ou imprudência não poderia decorrer apenas da constatação da supressão ou redução do tributo. Seria indispensável demonstrar, a partir das circunstâncias do caso concreto, que o agente atuou conscientemente para produzir o resultado mediante fraude.

Outro limite fundamental ao poder punitivo estatal é estabelecido pelo princípio da legalidade, previsto no art. 5º, incisos II e XXXIX, da Constituição Federal e o art. 1º do CP, respectivamente: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” e “não há crime sem lei anterior que o defina, não há pena sem prévia cominação legal”. A partir dessa garantia, a atuação do Estado na esfera penal deve permanecer estritamente vinculada aos limites estabelecidos pelo legislador, não sendo admissível a criação ou ampliação de hipóteses de criminalização por meio de interpretações que extrapolem o conteúdo da norma penal. Nesse sentido, a jurisprudência do STJ reforça a necessidade de se observar os elementos previstos no tipo penal para a configuração do delito. No julgamento do REsp 1.854.893/SP, a 6ª turma do STJ reconheceu que a mera negligência ou imprudência no âmbito da gestão empresarial, por si só, não é suficiente para caracterizar o crime de sonegação fiscal previsto na lei 8.137/1990.

A legalidade, portanto, além de limitar o poder punitivo estatal, garante ao indivíduo previsibilidade sobre quais condutas podem gerar responsabilização penal.

Além disso, a intervenção mínima exige que o Direito Penal deve ser utilizado de maneira excepcional e restrita, constituindo o último recurso de que dispõe o Estado para a proteção dos bens jurídicos relevantes. Dessa forma, uma conduta somente deve ser tipificada como ilícito penal quando os demais instrumentos jurídicos se mostrarem insuficientes para sua proteção. Nesse sentido, somente quando a questão não puder ser solucionada adequadamente por outros ramos do Direito é que o Direito Penal deve atuar como ultima ratio (Gonçalves, 2025).

Esse princípio funciona, portanto, como limite ao poder punitivo estatal, evitando a utilização excessiva ou desnecessária da sanção penal.

A criminalização da sonegação fiscal culposa também poderia aumentar a aproximação entre a esfera penal e a esfera tributária e administrativa. Isso ocorreria porque uma mesma conduta praticada com negligência, imprudência ou imperícia poderia gerar consequências tanto no âmbito fiscal quanto criminal. Assim, além da apuração da irregularidade e da cobrança do tributo devido, o agente poderia ser submetido à investigação e ao processo penal.

Essa possibilidade merece atenção porque a legislação tributária já dispõe de mecanismos próprios para identificar irregularidades e aplicar as sanções cabíveis. Desse modo, quando a conduta não envolve uma intenção de fraudar o Fisco, é necessário questionar se a utilização do Direito Penal seria realmente necessária ou se as medidas administrativas e tributárias existentes seriam suficientes para a proteção do bom funcionamento da ordem tributária.

A ampliação da tutela penal poderia, ainda, aumentar as situações de sobreposição entre diferentes formas de responsabilização. O mesmo fato poderia resultar em consequências administrativas e, simultaneamente, dar origem a uma persecução criminal. Embora essa situação não implique necessariamente violação ao princípio do ne bis in idem, ela exige atenção quanto à possibilidade de o indivíduo ser submetido a diferentes procedimentos e sanções em razão de um mesmo comportamento (Mendes; Buonicore; De Lorenzi, 2022).

Nesse contexto, a eventual criação de um tipo penal para a sonegação culposa deveria ser analisada considerando os limites do poder punitivo estatal. Se os instrumentos tributários e administrativos forem suficientes para corrigir e sancionar uma conduta praticada sem intenção de fraudar, a utilização do Direito Penal poderá representar uma intervenção desnecessária e incompatível com seu caráter de ultima ratio.

Esse cenário pode gerar dúvidas e dificuldades de interpretação para os profissionais que atuam na área (Carvalho; Ariano; Sobrinho, 2025). Um exemplo seria a situação em que um gestor interpreta determinada regra tributária de maneira equivocada e, por isso, deixa de cumprir uma obrigação fiscal. Se a culpa tributária fosse criminalizada, esse erro poderia passar a ser tratado como crime, mesmo sem existir a intenção de fraudar o Fisco.

Considerando que o Direito Penal produz consequências muito mais graves para o indivíduo, especialmente por envolver a possibilidade de penas privativas de liberdade e o estigma decorrente de uma investigação ou de um processo criminal, não parece proporcional ampliar a punição penal para alcançar condutas decorrentes de simples erros ou interpretações equivocadas da legislação tributária.

Nesse contexto, o processo administrativo fiscal assume papel relevante na distinção entre a irregularidade tributária e a conduta que efetivamente possui relevância penal. É por meio dele que a administração tributária apura a ocorrência da infração, verifica a existência do crédito tributário e possibilita ao contribuinte exercer seu direito de defesa. Nos crimes materiais previstos no art. 1º, I a IV, da lei 8.137/1990, essa relação é ainda mais evidente, conforme estabelece a súmula vinculante 24 do STF, ao determinar que não há tipificação do crime antes do lançamento definitivo do tributo. Assim, quando uma irregularidade decorre de negligência ou imprudência, sem a intenção de fraudar o Fisco, a existência de mecanismos próprios de apuração e responsabilização na esfera tributária reforça a necessidade de questionar se a intervenção penal seria realmente necessária, considerando seu caráter de ultima ratio.

A partir dessa perspectiva, a ausência de um tipo penal específico para a sonegação culposa pode ser compreendida como uma proteção legítima contra o excesso punitivo do Estado, e não necessariamente como uma falha na tutela do bem jurídico. Isso porque a proteção da ordem tributária não depende exclusivamente da utilização do Direito Penal, especialmente quando o ordenamento dispõe de mecanismos administrativos e tributários próprios para a apuração e o tratamento das irregularidades fiscais.

Exigir a demonstração da atuação consciente do agente representa uma forma de concretizar o princípio da culpabilidade, impedindo que alguém seja punido penalmente apenas em razão do resultado produzido.

A questão também deve ser analisada à luz do princípio da legalidade. Se o legislador não estabeleceu a modalidade culposa para determinado delito, não cabe ao intérprete ampliar a incidência da norma penal para alcançar condutas que não foram expressamente criminalizadas. A criação ou ampliação de hipóteses de responsabilização por meio da interpretação poderia ultrapassar os limites do poder punitivo estatal.

Assim, a ausência de previsão de sonegação culposa pode ser entendida como uma escolha de contenção do poder punitivo estatal. Não se trata de deixar o bem jurídico sem proteção, mas de reconhecer que sua tutela pode ocorrer por outros meios quando não estiver presente uma conduta dolosa. Sob essa perspectiva, a não criminalização da culpa tributária preserva a função de ultima ratio do Direito Penal e evita que a sanção criminal seja utilizada para situações que podem ser adequadamente solucionadas por mecanismos próprios da esfera tributária e administrativa.

Diante desse cenário, é importante analisar também os efeitos práticos que a criminalização da culpa tributária poderia produzir sobre aqueles que atuam diretamente na área fiscal. Gestores, contadores e advogados lidam diariamente com normas tributárias complexas e, por isso, poderiam estar sujeitos a uma maior exposição à responsabilização penal por erros ou interpretações equivocadas.

Considerações finais

A análise desenvolvida permite concluir que a ausência de previsão da modalidade culposa nos crimes de sonegação fiscal não representa, necessariamente, uma falha na proteção da ordem tributária. Ao contrário, pode ser compreendida como uma forma de contenção do poder punitivo estatal, especialmente porque a tutela desse bem jurídico não depende exclusivamente da intervenção penal.

A criminalização de condutas praticadas por negligência, imprudência ou imperícia poderia ampliar excessivamente o alcance do Direito Penal, sobretudo diante da complexidade da legislação tributária brasileira e da possibilidade de erros de interpretação e de cumprimento das obrigações fiscais. Nesses casos, a utilização de mecanismos próprios das esferas tributária e administrativa mostra-se relevante para a apuração e tratamento das irregularidades, sem que toda falha fiscal precise resultar em responsabilização criminal.

Nesse sentido, os princípios da culpabilidade, da legalidade e da intervenção mínima funcionam como limites à atuação estatal. A ausência de previsão legal da modalidade culposa impede que a responsabilização penal seja ampliada por interpretação e, ao mesmo tempo, preserva o caráter de ultima ratio do Direito Penal, reservando sua utilização para situações que efetivamente justifiquem uma resposta penal.

Portanto, a não criminalização da sonegação culposa pode ser entendida não como ausência de proteção do bem jurídico, mas como uma escolha de política criminal compatível com os limites constitucionais do poder punitivo. Essa opção evita que erros e falhas sem intenção fraudulenta sejam tratados com a mesma resposta destinada às condutas dolosas, preservando a proporcionalidade da intervenção estatal na esfera tributária.

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