ButtiniMoraes alerta sobre impasse da complementação do ICMS-ST
Segundo tributaristas do escritório, a incontroversa ausência de respaldo legal para a cobrança do complemento do ICMS-ST gera insegurança jurídica
Da Redação
sexta-feira, 6 de junho de 2025
Atualizado às 17:24
O modelo de substituição tributária para frente é uma técnica de tributação em que a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS é concentrada em um único contribuinte da cadeia produtiva - geralmente o fabricante ou importador -, que recolhe, por uma base presumida, o imposto devido nas operações subsequentes, antes da ocorrência do fato gerador.
"Essa concentração busca facilitar a fiscalização e garantir maior eficiência na arrecadação, especialmente em um país com a complexidade geográfica e econômica do Brasil", explica Amanda Gazzaniga, sócia do ButtiniMoraes.
Com esse propósito, a Constituição Federal foi alterada pela Emenda Constitucional nº 3/1993, que incluiu o § 7º ao artigo 150. Esse dispositivo autorizou os Estados a cobrarem o ICMS de forma antecipada, com base em uma estimativa da base de cálculo das operações futuras. Ao mesmo tempo, garantiu ao contribuinte o direito à restituição imediata e preferencial do valor pago, caso o fato gerador presumido não ocorra.
"Acontece que os Estados e o Distrito Federal passaram a interpretar o dispositivo de forma estritamente literal, limitando a restituição apenas às hipóteses de operações não realizadas e, consequentemente, obstando a devolução da diferença entre o valor do fato gerador presumido, recolhido a maior, e o efetivamente praticado", afirma Joaquim Rodrigues, advogado do ButtiniMoraes.
Indignados, os contribuintes estão levando esta demanda à justiça, pois a cobrança antecipada do ICMS, quando não concretizado o fato gerador presumido, configura pagamento indevido. Isso motiva o dever das unidades federativas de proceder à imediata restituição dos valores indevidamente recolhidos, sob pena de afronta aos princípios da igualdade, capacidade contributiva e vedação ao confisco.
A discussão acerca do aspecto semântico do § 7º do art. 150 da Constituição Federal foi solucionada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE nº 593.849, em repercussão geral (Tema nº 201), ocasião em que foi fixada a tese no sentido de que: "É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida".
"Nesse sentido, ficou definido o direito dos contribuintes à restituição do ICMS pago a maior na hipótese de diferença entre a base de cálculo presumida e a efetivamente praticada. A decisão, embora bem recebida pelos contribuintes, abriu caminho para uma nova discussão e os Estados passaram a exigir a complementação do imposto nos casos inversos - ou seja, quando o valor real da operação ultrapassa a estimativa utilizada na substituição tributária", detalha Amanda.
Mas, de acordo com a tributarista do ButtiniMoraes, essa exigência, não está prevista expressamente na Constituição, tampouco encontra respaldo na legislação complementar. O § 7º do artigo 150 trata exclusivamente da restituição, e a Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), que regulamenta a substituição tributária, permanece silente quanto à possibilidade de cobrança complementar.
Segundo os Estados e o Distrito Federal, a exigência do complemento do ICMS-ST seria justificada como contrapartida à possibilidade de restituição do imposto, sob o argumento de que, nesses casos, a base de cálculo presumida revela-se inferior à efetivamente praticada.
"A tentativa dos Estados de aplicar o raciocínio do Tema 201 de forma inversa - como se a restituição implicasse necessariamente a possibilidade de cobrança adicional - não se sustenta juridicamente. Essa tese ignora os limites constitucionais que regem a tributação", argumenta Rodrigues.
O advogado esclarece que uma eventual complementação nada mais é do que cobrança de imposto. Isto porque os estados deveriam observar o princípio da legalidade, previsto no art. 150, I, da Constituição Federal, no qual é vedada a exigência ou o aumento de tributo sem lei que o estabeleça e o da irretroatividade, previsto no art. 150, III, "a", que veda a cobrança de tributo em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído.
"É preciso considerar também os princípios da anterioridade anual e nonagesimal, previstos no art. 150, III, "b" e "c", da Constituição Federal relativos à impossibilidade de cobrança de tributo no mesmo exercício financeiro e antes de decorridos noventa dias da data em que tenha sido publicada a lei que instituiu ou aumentou o tributo". Acrescenta Rodrigues.
Ou seja, eventual complementação do imposto deveria estar especificada na Constituição, possibilitando que os estados instituam lei para a cobrança complementar de ICMS, caso ocorra um fato imponível em valor superior ao presumido, em consonância com os limites constitucionais que ornamentam o poder de tributar do Estado, garantindo, especialmente, a segurança jurídica.
"Ademais, o tema exigiria também a regulamentação por lei complementar, haja vista que o art. 155, § 2º, XII, "b", da Constituição Federal determina que cabe a lei complementar dispor sobre a substituição tributária. Acontece que a Lei Complementar nº 87/96 ("Lei Kandir"), ao regulamentar a substituição tributária, não dispõe sobre a complementação do ICMS, abordando apenas o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar", argumenta Amanda.
Portanto, não há embasamento constitucional que possibilite as unidades federativas cobrarem o complemento do ICMS ou atribua competência aos Estados e ao Distrito Federal para a exigência da diferença do imposto caso o fato presumido ocorra em valor inferior ao efetivo. "Ainda que existisse competência, não há regulamentação por lei complementar da cobrança, conforme determina o art. 155, XII, "b", da Constituição Federal", adiciona Rodrigues.
Apesar da fragilidade jurídica, diversos Estados editaram leis prevendo a cobrança da complementação. Um exemplo é o Estado de São Paulo que editou a Lei Estadual nº 17.293/2020, que acrescentou o art. 66-H à Lei nº 6.374/1989, determinando que o complemento do imposto retido antecipadamente deverá ser pago pelo contribuinte substituído quando o valor da operação ou prestação final com a mercadoria ou serviço for maior que a base de cálculo da retenção.
Essa legislação motivou uma onda de judicializações. Tribunais estaduais, como o TJSP, têm adotado, em alguns casos, um posicionamento favorável ao Fisco, alegando que a lógica aplicada à restituição deve valer também para a complementação: "Aplicação da mesma lógica, quando a base de cálculo real se revela maior que a presumida, havendo necessidade de complementação do tributo" (TJSP; Apelação / Remessa Necessária 1051783-20.2021.8.26.0053; Relator (a): Marcos Pimentel Tamassia; Órgão Julgador: 1ª Câmara de Direito Público; Foro Central - Fazenda Pública/Acidentes - 4ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 25/03/2025; Data de Registro: 27/03/2025).
"A ausência de regulamentação por lei complementar, a divergência entre decisões judiciais e o crescimento das autuações fiscais por complementação do ICMS-ST revelam um cenário de incerteza jurídica que prejudica o ambiente de negócios e fere a estabilidade do sistema tributário nacional", comenta Rodrigues.
Sobre o tema, o STF no julgamento do ARE 1.455.613/SP estabeleceu que não haveria, supostamente, ofensa direta à Constituição, e sim eventual violação reflexa, o que afasta a sua competência e remete o debate ao STJ. Além disso, considerou-se legítima a exigência de complemento do ICMS-ST com base no princípio da vedação ao enriquecimento sem causa (também aplicável ao contribuinte) e no entendimento de que não há necessidade de lei complementar específica para disciplinar esse complemento, sendo suficiente a existência de legislação estadual que viabiliza a cobrança.
"Ocorre que é indispensável que o Supremo Tribunal Federal se pronuncie de forma definitiva sobre a legalidade dessa cobrança, delimitando com clareza os contornos constitucionais da substituição tributária e preservando a coerência do ordenamento jurídico. Enquanto isso não ocorre, os contribuintes permanecem expostos à insegurança, obrigados a recorrer ao Judiciário para defender um direito cuja proteção deveria ser inequívoca à luz da Constituição Federal", conclui Amanda.
