Ao editar a lei 15.079/24, o Brasil incorporou a tributação mínima efetiva de 15% sobre o lucro de grupos multinacionais, em alinhamento às diretrizes da OCDE. Para tanto, instituiu-se o "adicional da CSLL". A opção do legislador foi pragmática. Em vez de criar tributo autônomo, valeu-se de um já existente (CSLL).
Essa opção legislativa projeta uma consequência jurídica relevante e ainda pouco debatida. Trata-se da possibilidade de o novo adicional alcançar os créditos presumidos de ICMS, incentivo cuja tributação pela CSLL o STJ já afastou em definitivo.
Em 2017, ao julgar o EREsp 1.517.492/PR, a primeira seção do STJ assentou que a União não poderia capturar, por meio da tributação pelo IRPJ e CSLL, riqueza amparada em incentivo legitimamente outorgado pelos Estados no exercício de sua competência tributária. Admitir o contrário seria permitir que a tributação federal esvaziasse a política fiscal estadual, precisamente o que o pacto federativo obsta, princípio que encontra concretização na imunidade recíproca do art. 150, VI, "a", da Constituição Federal, vedando que um ente da Federação tribute o outro.
Nesse âmbito, o STJ atribuiu especial tratamento aos créditos presumidos. Em 2023, no julgamento do Tema 1.182, a Corte reconheceu que a não tributação das demais espécies de incentivos do ICMS era submetida a condicionantes legais à época previstas pelo art. 30 da lei 12.973/14 (e.g., necessidade de alocação dos ganhos incentivados em reserva de incentivos fiscais e não distribuição desses resultados aos sócios). Entretanto, em relação aos créditos presumidos, preservou-se a lógica de não tributação, com fundamento no pacto federativo.
Tem-se, assim, que a não tributação dos créditos presumidos do ICMS não repousa em lei ordinária, mas na própria Constituição. Essa premissa explica, por exemplo, por que a lei 14.789/23, ao revogar o art. 30, não abalou a tese fixada pelo STJ. Sendo constitucional o fundamento consolidado pelo Tribunal Superior, logo normas infraconstitucionais não têm aptidão para acarretar tributação do benefício estadual pelo IRPJ e CSLL. A atual jurisprudência confirma essa leitura, existindo amplo rol de precedentes dos TRFs e decisões monocráticas do próprio STJ reconhecendo que a lei 14.789/23 não altera a ratio decidendi do EREsp 1.517.492/PR, mesmo diante da revogação do art. 30 da lei 12.973/14.
Tal racional, naturalmente, estende-se ao atual adicional da CSLL. A exação criada pela lei 15.079/24 não é tributo novo, pois a própria lei a define como desdobramento da CSLL. O adicional incide sobre o lucro corporativo e vincula-se à lei 7.689/1988 (originalmente instituidora da contribuição). É CSLL, apenas calculada por metodologia específica designada pela lei 15.079/24.
Essa constatação carrega consequência inescapável: se a CSLL ordinária não pode alcançar os créditos presumidos, tampouco pode fazê-lo o adicional que dela deriva. O que é vedado ao todo não pode ser autorizado à parte, sob pena de a mesma base ser imune à contribuição principal e tributável em seu desdobramento.
O mecanismo de cálculo do adicional, previsto na lei 15.079/24, torna o problema concreto. A "alíquota efetiva" é o elemento central da apuração, sendo o resultado da divisão dos "tributos abrangidos" (essencialmente o IRPJ e a CSLL contabilmente escriturados) pelo "lucro GloBE" (resultado contábil ajustado nos termos da lei). Em síntese, o adicional da CSLL torna-se devido quando a alíquota efetiva fica abaixo de 15% e, justamente porque as subvenções fiscais são reconhecidas em resultado, os créditos presumidos elevam o lucro contábil e, por consequência, a base GloBE (referência para cálculo da alíquota efetiva).
Em complemento, como os créditos presumidos não integram o lucro real (em conformidade com a jurisprudência do STJ acima mencionada), a exclusão do incentivo na apuração do IRPJ e da CSLL implica redução dos tributos abrangidos considerados no cálculo do adicional da CSLL.
Ou seja, o efeito dos créditos presumidos do ICMS é duplo e cumulativo: infla o denominador (lucro GloBE) e comprime o numerador (tributos abrangidos), reduzindo a alíquota efetiva e, potencialmente, implicando apuração do adicional da CSLL a recolher. Nesse cenário, a União alcançaria, por meio do adicional, justamente a grandeza que o STJ excluiu da base da CSLL, porém agora sob a roupagem da tributação mínima global.
Impõe-se, por consequência, o reconhecimento de que o incentivo estadual deve ser neutralizado na determinação do adicional da CSLL, devendo a lei 15.079/24 ser aplicada em interpretação conforme a jurisprudência do STJ. Não se trata de concessão conferida ao contribuinte, mas de prática alinhada ao princípio federativo.
A prevalecer entendimento diverso, projeta-se no horizonte a reabertura de disputa que já consumiu décadas de litígios. A tributação dos créditos presumidos do ICMS pelo IRPJ e CSLL foi, por muitos anos, fonte de amplo contencioso, precisamente a controvérsia que o STJ se propôs a resolver de forma definitiva em 2017. Estender a discussão ao adicional da CSLL equivaleria a reabrir litígio que se supunha superado.
Assentada a jurisprudência do STJ como interpretação definitiva do pacto federativo, o adicional da CSLL a ela se subordina, e sua incidência sobre créditos presumidos de ICMS reproduz, na origem, o mesmo defeito que a Corte já declarou incompatível com a Constituição. Mais do que uma disputa sobre metodologia de cálculo, o que está em jogo é saber se uma garantia constitucional pode ceder diante de compromisso internacional instrumentalizado por lei ordinária. A necessária exclusão dos créditos presumidos na apuração do adicional da CSLL é, nesse contexto, interpretação que preserva simultaneamente o pacto federativo e a integridade das Regras GloBE no Brasil.