O princípio da boa-fé do contribuinte e a segurança jurídica - Da proibição ao venire contra factum proprium da Fazenda Pública

I. Introdução

Ainda que o princípio da boa-fé objetiva que guia as condutas humanas reguladas pelas normas jurídicas tenha origem no direito romano e modelado pelo direito alemão, o instituto é deixado às arestas pela Fazenda Pública.

A boa-fé objetiva, prevista como cláusula geral no Código Civil de 2002, deriva dos princípios de lealdade, confiança e ética, garantindo às partes de uma relação jurídica um comportamento coerente com as legítimas expectativas geradas. Decorre desta conduta reiterada e coesa, a segurança jurídica. Cria-se um elo de confiança que permite a continuidade da relação jurídica enquanto houver benefícios isonômicos para ambos. 

Para o direito tributário, a boa-fé do contribuinte e também da Fazenda Pública quando estabelecem uma relação jurídica é tão importante quanto nos vínculos negociais estritos ao direito privado, estando previsto dentro do Código Tributário Nacional, em especial, o art. 100.

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

A segurança jurídica intrinsecamente ligada à boa-fé objetiva tem sua singularidade despertada pelo parágrafo único do art. 100, mencionado acima, assegurando ao contribuinte a exclusão de imposição de eventuais penalidades, juros de mora e correção monetária quando observada as praticas reiteradas da Administração Pública.

Perceba-se a importância dos institutos tratados no presente artigo para regular as relações jurídicas entre o fisco e o contribuinte.

II. Da vedação ao comportamento contraditório da Fazenda Pública - Violação da boa-fé do contribuinte e da segurança jurídica

Neste sentido, o Princípio da Segurança Jurídica deriva do art. 5º, XXXVI da CRFB/88 c/c art. 6º da LINDB, no qual estabelece nenhuma lei pode prejudicar o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada, fazendo emergir a confiança do contribuinte na aplicação da legislação tributária pela Fazenda Pública sobre as relações obrigacionais tributárias.

Na doutrina clássica de Karl Laurenz¹, expõe que "o ordenamento jurídico protege a confiança suscitada pelo comportamento do outro e não tem mais remédio que protege, porque pode confiar (...) é condição fundamental para uma pacífica vida coletiva e uma conduta de cooperação entre os homens e, portanto, da paz jurídica".

José Joaquim Gomes Canotilho², ao tratar do tema segurança jurídica, registrou que "o homem necessita de segurança para conduzir, plani?car e conformar autônoma e responsavelmente a sua vida. Por isso, desde cedo se consideravam os princípios da segurança jurídica e da proteção à confiança como elementos constitutivos do Estado de Direito".

Não pode o ente estatal, exercendo um comportamento reiterado durante certo período de tempo, de repente, alterar a sua conduta de forma a adotar um comportamento contraditório perante aqueles exercido durante o tempo, sob o risco de se quebrar a confiança, lealdade e a ética.

A partir do momento em que se quebra a confiança, a mácula da insegurança jurídica paira sobre a sociedade, gerando desconfiança sobre a interpretação e aplicabilidade que a Administração está adotando para determinadas normas jurídicas, as dúvidas não são benéficas nem ao Estado, tampouco aos contribuintes, que sustenta a máquina estatal.

Os administrados/contribuintes são responsáveis pelo recolhimento de tributos, os quais são essenciais para suportar as atividades da máquina pública na persecução do interesse coletivo; se o próprio Estado cria entraves para que os contribuintes exerçam suas atividades geradoras da arrecadação de impostos, ter-se-á deficiência para angariar recursos e ineficiência na prestação de serviços públicos.

A Constituição da República e a jurisprudência, aliás, busca conferir segurança jurídica ao contribuinte por meio da garantia individual da não surpresa, p. ex. diante do Princípio da Anterioridade Tributária, veda-se a revogação, a qualquer tempo, de benefício fiscal sem respeito à garantia constitucional.

É nesse prisma da boa-fé objetiva e segurança jurídica que surge a PROIBIÇÃO do venire contra factum proprium, inclusive, nas relações jurídicas tributárias da FAZENDA PÚBLICA, isto é, veda-se o comportamento contraditório da Administração Tributária ao tratar suas relações jurídicas com os contribuintes. O brocardo jurídico visa harmonizar os interesses antagônicos do fisco e contribuintes, garantindo a estabilidade do vínculo e concretizando a justiça fiscal.

No trato da segurança jurídica e nos reiterados conflitos observados pelo país ao longo dos anos que se violou tal preceito, é que, recentemente, o Governo Michel Temer editou a lei Federal 13.655/18, para incluir na Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB), o art. 24, a fim de vedar o comportamento contraditório na aplicação do direito público.

Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato, ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se declarem inválidas situações plenamente constituídas. (Incluído pela lei 13.655/18)  (Regulamento).

Parágrafo único. Consideram-se orientações gerais as interpretações e especificações contidas em atos públicos de caráter geral ou em jurisprudência judicial ou administrativa majoritária, e ainda as adotadas por prática administrativa reiterada e de amplo conhecimento público. (Incluído pela lei 13.655/18).

O ordenamento jurídico exige a mútua cooperação de direitos e deveres e reciprocidade nas relações jurídicas, haja vista que a incoerência no comportamento da Administração pode refletir danos aos investimentos e planejamento tributário e empresarial dos contribuintes; noutra senda, o comportamento contraditório dos contribuintes provoca prejuízos às atividades de fiscalização, cobrança e prestação de serviços públicos pelo ente estatal.

Efetivando-se a segurança jurídica através da confiança legítima, que requer um comportamento das partes do sistema de acordo com as legítimas expectativas geradas por práticas reiteradas, devem-se evitar mudanças repentinas aptas a gerar danos a algumas das partes, vez que prejudicial a toda a sociedade.

Para a proteção do contribuinte, Misabel Derzi³ indica as situações em que a proteção da confiança legítima deve merecer maior destaque:

"1. As mudanças de normas regulamentares e outras complementares, agravadoras dos deveres dos contribuintes e restritivas do exercício de seus direitos, sem que tenha ocorrido, para isso, alteração prévia da lei em que se fundam; 2. As mudanças de atos administrativos individuais, de concreção e aplicação das leis, nos lançamentos, autuações e cobrança de tributos, que onerem de forma mais intensa os contribuintes; 3. As respostas às consultas, as informações e declarações da Administração tributária, capazes de guiar-lhes a conduta".

Diante deste contexto, a vedação ao venire contra factum proprium contra a Fazenda Pública, tem aplicação majoritária na jurisprudência brasileira.

Vale citar o julgamento do RESP 1.143.216/RS⁴, em sede de Recursos Repetitivos, nos termos do art. 543-C, do antigo CPC, o relator, ministro Luiz Fux, adotou a proibição do venire contra factum proprium para acolher a pretensão da impetrante e garantir-lhe o benefício fiscal a que estava enquadrada. Com o cuidado que lhe costumeiro, a reprodução de trecho do seu voto é valiosa:

"Como cediço, a ratio essendi do parcelamento fiscal consiste em: (i) proporcionar aos contribuintes inadimplentes forma menos onerosa de quitação dos débitos tributários, para que passem a gozar de regularidade ?scal e dos benefícios daí advindos; e (ii) viabilizar ao Fisco a arrecadação de créditos tributários de difícil e incerto resgate, mediante renúncia parcial ao total do débito e a ?xação de prestações mensais contínuas. Destarte, a existência de interesse do próprio Estado no parcelamento ?scal (conteúdo teleológico da aludida causa suspensiva de exigibilidade do crédito tributário) acrescida da boa-fé do contribuinte que, malgrado a intempestividade da desistência da impugnação administrativa, efetuou, oportunamente, o pagamento de todas as prestações mensais estabelecidas, por mais de quatro anos (de 28/08/03 a 31/10/07), sem qualquer oposição do Fisco, caracteriza comportamento contraditório perpetrado pela Fazenda Pública, o que conspira contra o princípio da razoabilidade, máxime em virtude da ausência de prejuízo aos cofres públicos. Deveras, o princípio da confiança decorre da cláusula geral de boa-fé objetiva, dever geral de lealdade e confiança recíproca entre as partes, sendo certo que o ordenamento jurídico prevê, implicitamente, deveres de conduta a serem obrigatoriamente observados por ambas as partes da relação obrigacional, os quais se traduzem na ordem genérica de cooperação, proteção e informação mútuos, tutelando-se a dignidade do devedor e o crédito do titular ativo, sem prejuízo da solidariedade que deve existir entre ambos. Assim é que o titular do direito subjetivo se desvia do sentido teleológico (finalidade ou função social) da norma que lhe ampara (excedendo aos limites do razoável) e, após ter produzido em outrem uma determinada expectativa, contradiz seu próprio comportamento, incorre em abuso de direito encartado na máxima nemo potest venire contra factum proprium".

Outro julgamento em que o Superior Tribunal de Justiça reprimiu o comportamento contraditório da Fazenda Pública Nacional, no caso, a contradição da União consistiu na concessão ao contribuinte do registro de "produtora de sementes", através do Ministério da Agricultura, que teve, posteriormente, a sua situação jurídica desclassificada pela Receita Federal para aplicar um regime de tributação diverso e mais gravoso.

TRIBUTÁRIO - AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL - PRODUTORA DE SEMENTES - ALÍQUOTA REDUZIDA - ART. 278 DO RIR - ART. 30 DO DECRETO 81.877/78, QUE REGULAMENTA A LEI 6.507/77. 1. É fato incontroverso nos autos que a recorrida se encontra registrada no Ministério da Agricultura como "produtora de sementes." É o próprio art. 30 do Decreto 81.877/78 que conceitua produtor de semente como toda pessoa física ou jurídica devidamente credenciada pela entidade fiscalizadora, de acordo com as normas em vigor. Tendo a recorrida obtido o registro competente, não cabia à União indagar ou desclassificar essa situação jurídica sem o procedimento adequado, a fim de excetuá-la da alíquota reduzida descrita no art. 278 do RIR (decreto 85.450/80). 2. Ademais, ao assim pretender fazer, está a União inserida em patente comportamento contraditório, vedado pelo ordenamento jurídico pátrio, pois a ninguém é dado venire contra factum proprio, tudo em razão da caracterização do abuso de direito. Assim, diante da especificidade do caso, sem razão a recorrente em seu especial, pois é o registro no órgão de fiscalização competente, diante do reconhecimento da própria União do cumprimento dos requisitos legais, que faz com que a pessoa jurídica ora recorrida seja qualificada como produtora de sementes. Recurso especial improvido. (REsp 396.483/PR, relator ministro Humberto Martins, publicado no DJe de 17/12/2007).

O entendimento sobre a proibição ao comportamento contraditório, com fundamento em violação à boa-fé e da proteção a confiança do contribuinte, ainda é adotado nas mais recentes jurisprudências das Cortes Superiores, seja para denegar seguimento a recursos interpostos pela Fazenda Pública ou julga-los improvidos:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. PARCELAMENTO TRIBUTÁRIO. PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E PROPORCIONALIDADE. BOA-FÉ DO CONTRIBUINTE. EXCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE. ARGUMENTOS INSUFICIENTES PARA DESCONSTITUIR A DECISÃO ATACADA. [...] II - Esta Corte adota posicionamento segundo o qual devem ser observados os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade no âmbito dos parcelamentos tributários, a fim de se evitarem práticas contrárias à própria teleologia da norma instituidora do benefício fiscal, mormente se verificada a boa-fé do contribuinte e a ausência de prejuízo ao erário. III - A Agravante não apresenta, no agravo, argumentos suficientes para desconstituir a decisão recorrida. IV - Agravo Interno improvido. (AgInt no REsp 1.650.052/RS, rel. ministra Regina Helena Costa, PRIMEIRA TURMA, julgado em 2/5/2017, DJe 11/5/2017).

RECURSO ESPECIAL Nº 1.697.802 - CE (2017/0223065-0) RELATOR: MINISTRO OG FERNANDES RECORRENTE: FAZENDA NACIONAL RECORRIDO: CEARA CERÂMICA LTDA ADVOGADO: FRANCISCO JOSÉ SOARES FEITOSA E OUTRO (S) - CE016049 DECISÃO [...]. Nessa linha, "a jurisprudência do STJ reconhece a viabilidade de incidirem os princípios da razoabilidade e da proporcionalidade no âmbito dos parcelamentos tributários, quando tal procedência visa evitar práticas contrárias à própria teleologia da norma instituidora do benefício fiscal, mormente se verificada a boa-fé do contribuinte e a ausência de prejuízo do erário". (REsp 1.671.118/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 9/10/2017). No mesmo sentido: [...]. TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. REFIS. EXCLUSÃO. VALOR ÍNFIMO. PAGAMENTO DE BOA-FÉ E CRÉDITO DA CONTRIBUINTE. FALTA DE RAZOABILIDADE. AUSÊNCIA DE OMISSÃO. ART. 1.022 DO CPP. REEXAME DE PROVAS. SÚMULA 7/STJ. INADMISSIBILIDADE. 1. Caso em que a informação de que a agravante teria recolhido valor até superior ao montante que seria devido antes da consolidação, perfectibiliza situação incomum que autoriza a permanência da contribuinte no REFIS, até a prolação da sentença de primeiro grau. 2. Não há a alegada violação do art. 1.022 do CPC/2015, porquanto efetivamente enfrentada a questão jurídica posta, qual seja, cabimento de manutenção da empresa contribuinte em programa de parcelamento. Desse modo considerou plausível o deferimento da liminar, porquanto o contrário refoge dos parâmetros da razoabilidade e proporcionalidade, visto que a diferença no pagamento das parcelas foi mínima além de possuir crédito global. 3 [...]. (AgRg no AREsp 749.755/MG, Rel. Ministro Marco Aurélio Bellizze, Terceira Turma, julgado em 24/11/2015, DJe 10/12/2015). [...]. 3. O caso em apreço se reveste de peculiaridade, que por si só é suficiente para o desprovimento do recurso, isto porque, a Corte de origem afirmou, expressamente, que a Fazenda Pública aceitou o parcelamento realizado pelo contribuinte, ou seja, o próprio órgão interessado no pagamento do tributo contribuiu para que o mesmo se realizasse, eventualmente, em desacordo com as normas vigente do parcelamento. 4. Embora haja previsão legal determinando que o interessado em aderir ao parcelamento deva desistir expressamente e de forma irrevogável de impugnações administrativas ou ações judiciais, caberia à parte exequente fiscalizar se o contribuinte cumpriu as exigências da lei e não conceder a moratória e depois excluí-lo sem oportunizar o ajuste. Tal conduta fere em demasia, os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade, normas basilares aos estudos do direito, devendo-se aplicar, rotineiramente, em casos como este, em que a lei não prevê alternativa para determinadas peculiaridades. 5. Recurso Especial da Fazenda Nacional a que se nega provimento. (REsp 1.338.717/RN, rel. ministro Napoleão Nunes Maia Filho, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/12/2014, DJe 3/2/2015). Ante o exposto, com fulcro no art. 932, IV, do CPC/2015, c/c o art. 255, § 4º, II, do RISTJ e a Súmula 568/STJ, nego provimento ao recurso especial. Publique-se. Intimem-se. Brasília (DF), 30 de outubro de 2018. ministro Og Fernandes relator. (STJ - REsp: 1697802 CE 2017/0223065-0, relator: ministro Og Fernandes, Data de Publicação: DJ 08/11/2018).

Denota-se, portanto, que a proibição do venire contra factum proprium está presente também nas relações jurídicas tributárias, principalmente, porque parte do princípio da boa-fé do contribuinte e a confiança legítima na segurança jurídica, que se acredita e gera expectativa do comportamento reiterado da Fazenda Pública em permitir determinada conduta do contribuinte.

A frustração do administrado em ter essa conduta, antes permitida, agora proibida, de forma abrupta, viola os princípios da boa-fé objetiva e segurança jurídica, também fere a razoabilidade e proporcionalidade, sendo vedado pelo ordenamento jurídico o comportamento contraditório.

III. Conclusão

O princípio da boa-fé objetiva e a Segurança Jurídica são importantes para regulação dos comportamentos entre o Fisco e os contribuintes, são institutos que devem nortear as atitudes tanto de um quanto de outro, nas interpretações das normas e na instituição de políticas públicas.

Contudo, não se pode esquecer que todos esses deveres de agir não estão albergados nas condutas dos próprios contribuintes, uma vez que a sustentabilidade do sistema financeiro-econômico de uma nação é efetivada através da arrecadação de receitas pelo ente público.

Na medida em que os contribuintes agem de acordo com os princípios da boa-fé no pagamento de seus impostos e a Fazenda Pública também em consonância aos preceitos estatuídos pela Constituição da República, ter-se-á o sucesso da máquina pública na prestação de serviços públicos e geração de receita legítima.

Não se podem estabelecer políticas públicas ao alvedrio dos grandes estudos de Arthur Laffer, que há muito nos ensinou sobre o Ponto de Equilíbrio entre a carga tributária e a arrecadação de receita para os cofres públicos.

Na maioria das vezes, a Administração Pública se esquece de que o aumento da carga tributária não é equivalente ao aumento de receita, existe um ponto de equilíbrio que os contribuintes podem suportar de carga tributária para gerar maior receita ao Ente. Isto, pois, ultrapassado os liames da ganância arrecadatória, com o aumento da tributação, a fuga das empresas do Estado, a evasão fiscal, sonegação de tributos e estabelecimentos fechando suas portas, tem significativo reflexo na REDUÇÃO da receita.

Assim como demonstra os estudos de Laffer, o gráfico da carga tributária x receita pública pode ser visualizado por meio de uma parábola, onde, no ponto mais alto, tem-se o ponto de equilíbrio, é este que deve ser perseguido como objetivo da Administração Pública na condução de suas políticas públicas.

E, por fim, estes resultados somente serão alcançados quando o ente público absorver os princípios tratados neste presente artigo, aqueles que trazem legitimidade ao comportamento, lealdade, confiança e ética, traduzidos como os princípios da boa-fé objetiva e Segurança Jurídica.

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