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Inventário e declaração final de espólio - Tratamento tributário dado aos bens recebidos em herança com relação ao imposto de renda de pessoa física

Como para os herdeiros a data de aquisição será a da lavratura da escritura de inventário e partilha, as reduções para o caso de intenção de alienação dos bens recebidos em herança serão muito menores.

segunda-feira, 30 de maio de 2022

Atualizado às 09:35

O falecimento de uma pessoa que seja proprietária de bens e direitos gera uma série de obrigações para os sucessores. Na esfera cível, ficam obrigados a promover o inventário e a realizar a partilha, seja de forma judicial ou extrajudicial. Os entraves, entretanto, não raro se dão no campo tributário, quer em razão da incidência dos impostos de transmissão causa mortis e entre vivos, quer pelo necessário recolhimento dos tributos incidentes sobre os rendimentos auferidos pelo espólio.

Este artigo abordará qual o tratamento tributário relacionado ao imposto de renda da pessoa física deve ser dado aos bens recebidos pelos herdeiros quando da finalização do processo de inventário através da entrega da declaração final de espólio.

Mas o que é o espólio? Para fins de imposto de renda, cuida-se de um conjunto de bens, direitos e obrigações do de cujus e se distingue das figuras do(a) meeiro(a), dos herdeiros e dos legatários. Para a legislação tributária, o contribuinte pessoa física não deixa de existir com o seu falecimento, prolongando-se sua existência por meio do espólio até a conclusão do inventário.

A extinção da responsabilidade da pessoa física para fins fiscais só ocorre com a decisão judicial ou escritura pública de inventário e partilha, quando, então, se considera dissolvida a universalidade de bens e direitos perante o fisco.

Enquanto não finalizado o processo de inventário, seja judicial ou extrajudicial, o espólio deverá continuar a entregar anualmente a declaração de imposto de renda (desde que obrigado segundo os critérios da legislação fiscal). Por fim, uma vez encerrados o inventário e a partilha, resta a obrigação da entrega da declaração final de espólio.

Segundo a Receita Federal do Brasil, a declaração final "é a que corresponde ao ano-calendário da decisão judicial da partilha, sobrepartilha ou adjudicação ou da lavratura da escritura pública de inventário e partilha dos bens. Essa declaração corresponde ao período de 1º de janeiro à data da decisão judicial ou da lavratura de escritura pública de inventário e partilha".1

A declaração deve ser apresentada em nome da pessoa falecida, com a indicação de seu número de inscrição no CPF, e a responsabilidade pela entrega recai sobre o inventariante (com a indicação de seu nome, CPF e endereço).

A declaração final de espólio deverá ser entregue na lavratura da escritura pública de inventário e partilha e no trânsito em julgado da decisão judicial de partilha, sobrepartilha ou adjudicação dos bens inventariados, e seguirá o calendário divulgado anualmente pela Receita Federal do Brasil.

Já com relação ao tratamento tributário aplicável à transferência dos bens e direitos aos herdeiros ou legatários, são duas as possibilidades:

a) no caso de a transferência ser realizada pelo valor constante na última declaração de bens do de cujus, não há ganho de capital a ser apurado;

b) se a transferência for por valor superior ao constante na última declaração de bens do de cujus (valores utilizados na escritura ou reavaliados a valor de mercado, por exemplo), haverá ganho de capital e esta opção é informada na declaração final de espólio, sendo este o contribuinte do imposto.

Caso os bens sejam transferidos por valor superior ao que constava na declaração do de cujus, a diferença positiva entre o valor da transmissão e o valor constante na última declaração será tributada como ganho de capital à alíquota de 15%. Como já mencionado, o contribuinte do imposto é o espólio, e a apuração deverá ser feita mediante a utilização de um programa específico da Receita Federal do Brasil denominado demonstrativo da apuração dos ganhos de capital, exportando-se o resultado para a declaração final de espólio.

Vale destacar que a opção entre transferir os bens pelo valor constante na última declaração do falecido ou por valor superior pode ser feita em relação a cada um dos bens transferidos. Essa informação pode ser importante a depender da destinação que o bem será dado pelo sucessor. Assim, se a intenção do herdeiro, por exemplo, for vender um imóvel, talvez lhe seja vantajoso já receber o bem pelo valor de mercado, arcando com o ganho de capital no espólio.

Isso porque, para bens imóveis adquiridos entre os anos de 1970 e 1988, existe um benefício de redução de ganho de capital, conforme prevê o artigo 18 da lei 7.713/88.

Segundo o dispositivo legal referido, haverá isenção do imposto no caso de aquisição ou incorporação ocorrida até o ano de 1969 ("percentual de redução" de 100%). Para os imóveis adquiridos ou incorporados a partir de 1970, o percentual de redução diminuirá em 5% a cada ano. Assim, o benefício será de 90% para o imóvel adquirido ou incorporado em 1971, de 85% se em 1972, e assim sucessivamente até o ano de 1988, cujo percentual de redução será de 5%.

Há, também, outras reduções aplicáveis ao ganho de capital e que foram implementadas pela lei 11.196/05. Em específico no seu artigo 40, a lei instituiu fatores de redução do imposto sobre alienação de imóveis para pessoas físicas residentes no país.

Para melhor esclarecer a forma como essas reduções ocorrem, apresenta-se a seguir uma simulação que toma por base as seguintes informações:

  • Terreno urbano
  • Data de aquisição - 15/07/1974
  • Data de alienação - 30/04/2022
  • Valor histórico (lançado na declaração de imposto de renda) = R$ 300.000,00
  • Valor de alienação - R$ 2.000.000,00

Considerando-se a letra da lei de forma objetiva, o cálculo do ganho de capital seria o seguinte:

  • Valor de venda = R$ 2.000.000,00 
  • Custo de aquisição = R$ 300.000,00
  • Ganho de capital = R$ 1.700.000,00
  • Cálculo do imposto: Base de cálculo (ganho) x alíquota do imposto (R$ 1.700.000,00 x 15%) = R$ 255.000,00 de imposto a pagar

Contudo, à vista das reduções aplicáveis pelas leis 7.713/88 e 11.196/05, a nova base de cálculo seria a seguinte2:

Assim, de uma base de cálculo de R$ 1.700.000,00, passamos para uma de R$ 104.786,66. Logo, o imposto a pagar, que seria de R$ 255.000,00, neste caso passa a ser de R$ 15.717,99.

Como para os herdeiros a data de aquisição será a da lavratura da escritura de inventário e partilha, as reduções para o caso de intenção de alienação dos bens recebidos em herança serão muito menores do que as aplicáveis aos bens do espólio, e por isso há situações em que é muito mais vantajoso antecipar o tributo já na declaração de espólio do que receber o bem, alienar e reconhecer o ganho na declaração do herdeiro.

Portanto, vale a análise minuciosa de cada bem que compõe o patrimônio do espólio à vista da destinação que os herdeiros lhe pretendem dar.

___________

1 BRASIL. Ministério da Economia. Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil. Imposto sobre a Renda da Pessoa Física. Perguntas e Respostas 2022. Disponível em: https://www.gov.br/receitafederal/pt-br/centrais-de-conteudo/publicacoes/perguntas-e-respostas/dirpf/pr-irpf-2022.pdf

2 Simulação realizada com o uso do Programa Ganho de Capital 2022, disponibilizado pela Receita Federal do Brasil.

Cíntia Luiza Provenzi

Cíntia Luiza Provenzi

Sócia do escritório Collaço Gallotti Petry Advogados. Especialista em Direito Tributário pela Fundação José Boiteux (UFSC) e em em Gestão Empresarial pela FGV. Graduada em Direito pela Univali e em Contabilidade pela UFSC. Membro consultivo da Comissão de Direito Tributário. Membro da Comissão de Direito Empresarial OAB/SC. Conselheira Suplente do Tribunal Administrativo Tributário do Município de Florianópolis, representando a Associação Comercial e Industrial de Florianópolis (ACIF) no período de 2017 a 2019.

Collaço Gallotti Petry Advogados
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