Aumento da carga tributária IRPJ/CSLL e ISS - Licença de software prestação de serviço

De há muito se discutiu sobre a tributação do software: se produto? Se serviço? Ou operações mistas, sujeitas ora ao ICMS, ora ao ISS, ou ambos.

Porém, agora, o regime tributário encontra-se definido no fornecimento de software, na modalidade de licenciamento de uso, oneroso ou gratuito.

O Supremo Tribunal Federal, por decisão unânime, no Recurso Extraordinário 688223 (20/5/22), com repercussão geral reconhecida, decidiu que é constitucional a incidência de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre contratos de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador (software) desenvolvidos de forma personalizada.

No referido julgado, foi reafirmado o posicionamento do Tribunal Pleno, no julgamento da ADIn 1.945/MT e ADIn 5.659/MG, onde ficou consignado que a tradicional distinção entre software de prateleira (padronizado) e por encomenda (personalizado) não é mais suficiente para a definição da competência para a tributação dos negócios jurídicos que envolvam programas de computador em suas diversas modalidades.

Recentemente, em 15/2/23, foi publicada pela Receita Federal, a Solução de Consulta 36, de 07 de fevereiro de 2023, dispondo acerca da tributação do licenciamento de direito de uso de programas de computador pelo Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).

Segundo a orientação exarada, para as atividades de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador padronizados ou customizados em pequena extensão, para as empresas optantes pelo Lucro Presumido, deve ser observado o percentual de 32% de IRPJ e CSLL, para apuração da base de cálculo dos referidos tributos:

a) o percentual de que trata o caput do art. 15 da lei 9.249, de 1995, referente à base de cálculo do IRPJ, será de 32% (trinta e dois por cento), previsto para prestação de serviços, na alínea "a" do inciso III desse mesmo artigo; e

b) o percentual de que trata o caput do art. 20 da lei 9.249, de 1995, atinente à base de cálculo da CSLL, será de 32% (trinta e dois por cento), previsto para prestação de serviços, no inciso I desse mesmo artigo.

Conforme se verifica, houve alteração do entendimento, até então considerado pelo órgão, quanto à distinção entre os denominados softwares de prateleira daqueles desenvolvidos sob encomenda, no sentido de que, no caso do licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador padronizados ou customizados em pequena extensão fica configurada prestação de serviço, consoante ao que restou decidido pelo Supremo Tribunal Federal.

Nesse sentido, em diversas soluções de consulta, a Receita Federal vinha dispondo de forma equivocada sobre a tributação das receitas advindas das operações envolvendo software o que diferenciava os percentuais aplicados de IRPJ e CSLL, com base na distinção (prateleira - comercialização) e encomenda (prestação de serviço), posicionamento esse, superado pelo citado julgamento do STF que reconheceu a atividade (licenciamento) como prestação de serviço, sujeito ao ISS.

Em que pese o solucionado pelo órgão fazendário na Solução de Consulta 36, de 7 de fevereiro de 2023, agora esteja alinhado ao decidido pela Suprema Corte, é fato que a nova orientação deve ser observada e traz, para o modelo de negócio, aumento da carga tributária.

Portanto, as receitas de operações de software que configurem licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador têm natureza de prestação de serviço e assim, o que antes era considerado percentual de lucro presumido na apuração do IRPJ e CSLL, como sujeito a 8% (oito por cento) para operação de software entendida como comercialização, sofre elevação da carga tributária pelo enquadramento dessa atividade, sem qualquer distinção, no percentual de 32% (trinta e dois por cento).

Esse percentual deve ser aplicado em determinação às disposições previstas nos artigos 15, § 1º, III, "a" e 20, I da lei 9.249/95 pelas pessoas jurídicas que adotam o regime de tributação com base no lucro presumido.

Portanto, além do aumento da carga tributária pela alteração do percentual de determinação da base de cálculo, essas empresas devem recolher o ISS sobre as receitas advindas do licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador.

Outro alerta importante, para ambas as empresas: optantes pelo Lucro Presumido ou pelo Lucro Real reside no fato de que as receitas advindas da prestação de serviços de licenciamento de uso de programas de computador, padronizados ou customizados em pequena extensão, ficam sujeitas apenas ao ISS. Dessa forma, as empresas podem estar incorrendo numa contingência pelo não recolhimento do ISS no período anterior a 5 (cinco) anos, contados da decisão do Supremo Tribunal Federal.