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Imposto sobre grandes fortunas e a justiça fiscal

Imposto sobre grandes fortunas, seus desafios de implementação no Brasil e como pode promover justiça fiscal, analisando experiências internacionais e possíveis impactos econômicos.

segunda-feira, 7 de outubro de 2024

Atualizado às 09:35

IGF - Imposto sobre Grandes Fortunas, instituído pela CF/88 no art. 153, inciso VII, representa um marco na legislação tributária brasileira, delineando a competência da União para tributar patrimônios de elevada magnitude. A previsão constitucional, embora clara em sua intenção de promover a justiça fiscal e a redução das desigualdades sociais, não se materializou na prática devido à ausência de regulamentação específica por meio de LC. Esta lacuna legislativa reflete a complexidade e a multiplicidade de interesses que circundam a implementação de um tributo com tamanha carga redistributiva.

A análise comparativa internacional revela que a tributação sobre grandes fortunas é uma prática adotada em diversos sistemas tributários ao redor do mundo, com variações significativas em termos de alíquotas, bases de cálculo e mecanismos de cobrança. Essas experiências internacionais fornecem insights valiosos sobre os desafios e as potencialidades associadas à implementação de impostos destinados a tributar o patrimônio, evidenciando tanto os impactos positivos em termos de arrecadação e redistribuição de renda quanto os possíveis efeitos adversos, como a evasão fiscal e a fuga de capitais.

No Brasil, a proposta de implementação do IGF insere-se em um debate mais amplo sobre a necessidade de reforma do sistema tributário nacional, caracterizado por sua complexidade e regressividade. A tributação predominante sobre o consumo em detrimento da renda e do patrimônio contribui para a perpetuação das desigualdades socioeconômicas, desafiando os princípios de equidade e justiça fiscal. Nesse contexto, o IGF é percebido como um instrumento capaz de introduzir maior progressividade ao sistema, exigindo uma contribuição proporcionalmente maior daqueles que detêm maior capacidade contributiva.

Entretanto, a efetiva implementação do IGF demanda uma cuidadosa consideração de aspectos técnicos e jurídicos, incluindo a definição precisa de "grandes fortunas", a determinação de alíquotas adequadas e a implementação de mecanismos eficientes de fiscalização e cobrança. A experiência de outros países, juntamente com o debate acadêmico e político nacional, oferece parâmetros para essa discussão, ressaltando a importância de uma abordagem equilibrada que considere os impactos econômicos, sociais e administrativos de tal medida.

Portanto, a discussão sobre o Imposto sobre grandes fortunas no Brasil transcende a mera questão de arrecadação, inserindo-se em um debate mais profundo sobre justiça social, equidade fiscal e desenvolvimento econômico. A análise do IGF, considerando tanto o contexto jurídico-constitucional quanto as experiências internacionais e os desafios práticos de sua implementação, constitui um passo fundamental para avançar na construção de um sistema tributário mais justo e eficiente, capaz de contribuir para a redução das desigualdades e a promoção de um desenvolvimento sustentável.

O art. 153, inciso VII, da CF/88 estabelece a competência da União para instituir impostos sobre grandes fortunas, conforme definido em lei complementar. Este dispositivo constitucional introduz o IGF como um instrumento tributário destinado a contribuir para a justiça fiscal e a redução das desigualdades sociais, alinhando-se aos princípios de capacidade contributiva e progressividade tributária. A previsão constitucional do IGF reflete uma opção política do constituinte originário, reconhecendo a importância de mecanismos fiscais que promovam a redistribuição de renda. A despeito da previsão constitucional, a ausência de regulamentação específica para a implementação do IGF destaca uma lacuna significativa no sistema tributário brasileiro, refletindo a complexidade e os desafios associados à tributação de grandes fortunas.

A exigência de uma lei complementar para a instituição do IGF não é meramente procedimental, mas uma questão de substância jurídica que visa assegurar um tratamento adequado e detalhado a um imposto com profundas implicações econômicas e sociais. A lei complementar deve estabelecer critérios claros para a definição de grandes fortunas, alíquotas, base de cálculo, isenções, e demais aspectos relevantes para a efetivação do imposto, garantindo segurança jurídica aos contribuintes e eficiência na arrecadação. Apesar da previsão constitucional, a ausência de uma lei complementar que regulamente o IGF tem impedido sua implementação por quase quatro décadas. Essa lacuna legislativa reflete não apenas desafios políticos e econômicos, mas também questões jurídicas complexas relacionadas à tributação de patrimônios. A falta de regulamentação do IGF deixa inexplorado um instrumento tributário potencialmente relevante para o financiamento de políticas públicas e para a promoção da equidade fiscal no país. Essa exigência reforça a importância de um amplo debate político e social sobre as características e os objetivos do imposto, bem como sobre os critérios para sua cobrança.

Diversas propostas legislativas têm sido apresentadas ao longo dos anos com o intuito de regulamentar o IGF. Essas propostas legislativas, embora unidas pelo objetivo comum de regulamentar o IGF conforme previsto no art. 153, inciso VII, da CF/88, divergem significativamente em aspectos cruciais como a definição de patrimônio sujeito à tributação, as alíquotas a serem aplicadas e os métodos de avaliação dos bens e direitos que comporiam as chamadas "grandes fortunas".

A definição de "grandes fortunas" é um dos pontos mais controversos e variáveis entre as propostas. Enquanto algumas sugestões legislativas estabelecem um limiar relativamente baixo para a caracterização de uma grande fortuna, outras propõem limites mais elevados, buscando focar a tributação nas faixas de patrimônio mais altas da população. Essa variação reflete uma tensão fundamental entre a necessidade de gerar receita para políticas públicas e o desejo de não sobrecarregar contribuintes que, apesar de possuírem patrimônios significativos, não se enquadram na categoria dos extremamente ricos.

As alíquotas sugeridas nas diferentes propostas também demonstram uma ampla gama de abordagens, indo de taxas modestas, que visam minimizar possíveis impactos negativos sobre a economia e a mobilidade de capitais, a alíquotas progressivamente mais altas, destinadas a exercer uma função redistributiva mais marcante. A escolha das alíquotas está intrinsecamente ligada às visões sobre justiça fiscal e equidade, bem como às estimativas sobre a capacidade do IGF de contribuir para a redução das desigualdades sociais e econômicas no país. A definição de alíquotas que reflitam de maneira adequada a capacidade contributiva dos detentores de grandes fortunas, sem desencorajar a acumulação de patrimônio de forma produtiva ou incentivar a evasão fiscal, é um dos principais desafios na formulação do IGF.

Além disso, os métodos de avaliação do patrimônio propostos nas diversas legislações apresentam desafios técnicos e operacionais significativos. A avaliação precisa de bens imóveis, ativos financeiros, obras de arte, participações societárias, entre outros, requer não apenas uma base de dados atualizada e abrangente, mas também expertise técnica para lidar com a complexidade e a volatilidade desses ativos. A eficácia do IGF depende, portanto, da capacidade do sistema tributário de realizar avaliações justas e precisas, evitando tanto a subtributação quanto a tributação excessiva.

A complexidade na definição de "grandes fortunas" não se limita apenas à fixação de um valor limiar que distinga o que constitui uma grande fortuna, mas se estende à ampla gama de ativos que podem compor o patrimônio de um indivíduo ou entidade. A diversidade desses ativos, que incluem, mas não se limitam a propriedades imobiliárias, participações societárias, obras de arte, coleções valiosas, ativos financeiros, e até mesmo direitos intelectuais, introduz uma série de desafios para a avaliação precisa e equitativa do patrimônio.

Cada tipo de ativo apresenta características únicas que influenciam sua avaliação. Propriedades imobiliárias, por exemplo, requerem uma análise de localização, condição, uso e potencial de mercado que pode variar significativamente mesmo dentro de uma mesma região. Participações societárias demandam uma avaliação não apenas do valor de mercado da empresa, mas também de sua situação financeira, perspectivas futuras e a liquidez das ações. Obras de arte e coleções, por outro lado, envolvem uma avaliação altamente subjetiva que depende de fatores como raridade, condição, proveniência e tendências do mercado de arte.

Além da diversidade de ativos, a avaliação do patrimônio para fins de tributação pelo IGF enfrenta o desafio de identificar e quantificar ativos que podem estar dispersos globalmente, sujeitos a diferentes regimes jurídicos e fiscais. Isso exige não apenas um conhecimento detalhado dos mercados e legislações locais, mas também uma coordenação internacional eficaz para evitar a evasão fiscal e garantir uma tributação justa e eficiente.

Portanto, a regulamentação do imposto sobre grandes fortunas demanda uma abordagem cuidadosa e detalhada, que considere tanto os princípios de justiça fiscal quanto os impactos econômicos e sociais da tributação. A elaboração de uma lei complementar que efetive o IGF requer um debate amplo e inclusivo, capaz de equilibrar as diversas perspectivas e interesses em jogo, visando a construção de um sistema tributário mais equitativo e eficaz na promoção da redistribuição de renda e na redução das desigualdades sociais.

O debate sobre a implementação do IGF no Brasil tem sido intensificado pela promessa de seu significativo potencial arrecadatório. Estimativas preliminares, embora variem de acordo com as diferentes propostas legislativas e metodologias de cálculo, sugerem que a tributação sobre grandes fortunas poderia gerar receitas na ordem de bilhões de reais para o Tesouro Nacional. Por exemplo, algumas análises indicam que, dependendo das alíquotas e dos limites patrimoniais estabelecidos, a arrecadação anual poderia variar entre R$ 20 bilhões a R$ 100 bilhões. Esses valores representam uma fonte potencialmente robusta de financiamento para políticas públicas essenciais em áreas críticas como saúde, educação e infraestrutura, que constantemente enfrentam desafios de financiamento.

A iniciativa de implementar a tributação sobre grandes fortunas não se origina exclusivamente no âmbito político, onde propostas similares frequentemente encontram obstáculos para sua aprovação, mas também encontra voz ativa na sociedade civil. Um exemplo emblemático dessa mobilização é a campanha "Tributar os Super Ricos", que congrega mais de 70 organizações da sociedade civil. Essa campanha advoga pela tributação de indivíduos cujo patrimônio exceda o limiar de R$ 10 milhões, propondo que o IGF incida sobre o valor que ultrapassa essa marca. Por exemplo, sob essa proposta, um indivíduo com um patrimônio avaliado em R$ 12 milhões estaria sujeito à tributação sobre os R$ 2 milhões que superam o limite estabelecido. De acordo com as estimativas apresentadas pela campanha, existe no Brasil um contingente de aproximadamente 59 mil pessoas cujo patrimônio supera o limiar de R$ 10 milhões, o que corresponde a cerca de 0,028% da população total. A implementação do IGF, conforme sugerido por essa iniciativa, tem o potencial de arrecadar mais de R$ 40 bilhões anualmente para os cofres públicos. Esses recursos representariam uma contribuição significativa para o financiamento de políticas públicas nas áreas de saúde e educação, entre outras necessidades essenciais. A proposta da campanha inclui um plano para aumentar progressivamente as alíquotas do IGF ao longo de cinco anos após sua implementação. Inicialmente estabelecidas em 0,5%, 1% e 1,5%, as alíquotas seriam ajustadas para 1%, 2% e 3%, respectivamente, aplicadas a faixas de patrimônio distintas: de R$ 10 milhões a R$ 40 milhões; de R$ 40 milhões a R$ 80 milhões; e acima de R$ 80 milhões. Essa estrutura de alíquotas progressivas visa assegurar que a tributação reflita de maneira mais precisa a capacidade contributiva dos indivíduos, alinhando-se aos princípios de justiça fiscal.

A aplicação desses recursos poderia significar avanços substanciais na qualidade e na cobertura dos serviços públicos oferecidos à população, contribuindo para a redução das desigualdades sociais e promovendo um desenvolvimento mais equitativo. Na saúde, por exemplo, recursos adicionais poderiam ser destinados à ampliação da rede de atendimento, à compra de equipamentos modernos e à contratação de mais profissionais. Na educação, o financiamento adicional poderia apoiar a expansão da infraestrutura escolar, a melhoria da qualidade do ensino e a implementação de programas de bolsas de estudo. Em infraestrutura, os investimentos poderiam focar na melhoria da mobilidade urbana, na expansão de redes de saneamento básico e na construção de habitações populares.

No entanto, a efetiva arrecadação do IGF e a consequente disponibilização desses recursos para políticas públicas dependerão de uma série de fatores críticos. Primeiramente, a definição de patrimônio sujeito à tributação é um ponto central, pois determinará quais fortunas estarão dentro do escopo do imposto. A delimitação de um valor limiar para caracterização das grandes fortunas é fundamental para a eficácia do imposto, e propostas variam significativamente, com alguns sugerindo limites a partir de R$ 2 milhões, enquanto outros consideram patrimônios acima de R$ 20 milhões.

Além disso, as alíquotas aplicadas ao IGF são outro fator determinante para sua arrecadação. A progressividade das alíquotas, variando conforme a magnitude do patrimônio, é uma característica comum nas propostas, com taxas que podem variar de 0,5% a 3% ou mais, dependendo da faixa de patrimônio. A escolha das alíquotas deve equilibrar a necessidade de arrecadação com o risco de desincentivar o investimento e a acumulação de riquezas de forma produtiva.

Por fim, os mecanismos de fiscalização adotados serão cruciais para garantir a efetividade do IGF. A capacidade da Receita Federal de identificar, avaliar e tributar adequadamente as grandes fortunas é um desafio técnico e operacional significativo. A adoção de tecnologias avançadas de informação e a cooperação internacional para o combate à evasão fiscal e à ocultação de patrimônio em paraísos fiscais serão elementos chave para maximizar a arrecadação do imposto.

Considerações acerca dos impactos econômicos abrangem uma gama de efeitos potenciais sobre o investimento privado, a acumulação e distribuição de riqueza, bem como a mobilidade internacional de capitais. A discussão em torno do IGF é polarizada, refletindo perspectivas divergentes sobre suas consequências econômicas e sociais.

Por um lado, defensores do IGF argumentam que a tributação direcionada às grandes fortunas pode funcionar como um mecanismo eficaz para a redistribuição de riqueza, atenuando as disparidades socioeconômicas marcantes no país. A partir dessa visão, o IGF não apenas aumentaria a arrecadação tributária de forma progressiva, mas também incentivaria uma alocação mais equitativa dos recursos econômicos, contribuindo para um modelo de desenvolvimento mais inclusivo. Essa redistribuição de recursos, por meio de políticas públicas financiadas pelos recursos arrecadados, poderia, teoricamente, fomentar o acesso a oportunidades econômicas, melhorar a infraestrutura social e estimular o consumo interno, elementos considerados fundamentais para o crescimento econômico sustentável e a redução da pobreza.

Por outro lado, críticos do IGF levantam preocupações significativas quanto aos possíveis efeitos adversos sobre o ambiente econômico, particularmente em relação ao investimento e à mobilidade de capitais. Argumenta-se que a imposição de um imposto sobre grandes fortunas poderia levar à fuga de capitais, com investidores movendo seus recursos para fora do país em busca de jurisdições com regimes fiscais mais lenientes. Tal movimento poderia resultar em uma diminuição do capital disponível para investimentos produtivos no Brasil, afetando negativamente a criação de empregos, a inovação e o crescimento econômico no longo prazo. Além disso, a potencial evasão fiscal associada à dificuldade de rastrear e avaliar corretamente grandes patrimônios em uma economia globalizada adiciona outra camada de complexidade à efetiva implementação do IGF.

A aceitação do IGF pela sociedade é um fator crítico para sua eficácia e sustentabilidade. A percepção pública sobre a justiça e a necessidade do imposto influencia diretamente a adesão dos contribuintes e o debate político em torno da sua implementação. Enquanto setores da sociedade veem o IGF como uma medida necessária para corrigir distorções econômicas e promover a justiça social, outros podem percebê-lo como um desincentivo à acumulação de riqueza e ao empreendedorismo. Portanto, é fundamental que o processo de implementação do IGF seja acompanhado de uma ampla campanha de comunicação e educação fiscal, que esclareça seus objetivos, mecanismos e benefícios esperados.

O debate público em torno do IGF é um elemento vital para a construção de um consenso social sobre a tributação de grandes fortunas. A mobilização de diferentes setores da sociedade, incluindo organizações civis, acadêmicas, empresariais e políticas, contribui para a elaboração de uma proposta de IGF que reflita uma ampla gama de interesses e preocupações. A participação social no processo legislativo e na formulação de políticas públicas é essencial para garantir que o IGF seja percebido como legítimo e efetivo em seus objetivos de promoção da equidade social.

A longo prazo, o IGF pode ter impactos significativos na dinâmica social do país, influenciando padrões de consumo, investimento e filantropia. A maneira como grandes fortunas são acumuladas, geridas e distribuídas pode sofrer alterações em resposta à tributação, com possíveis efeitos sobre a economia e a sociedade como um todo. A análise desses impactos requer uma abordagem multidisciplinar, que considere não apenas aspectos econômicos e fiscais, mas também sociológicos e culturais.

Nesse contexto, a eficácia do IGF depende crucialmente da capacidade do governo em estabelecer mecanismos eficientes de cooperação fiscal internacional, bem como de implementar políticas robustas de combate à evasão fiscal. Isso inclui a adoção de acordos de troca de informações fiscais com outros países, o aprimoramento da capacidade de fiscalização da Receita Federal e a promoção de uma maior transparência financeira. Tais medidas são essenciais para mitigar os riscos de fuga de capitais e garantir que o IGF atinja seus objetivos de promover a justiça fiscal sem comprometer a saúde econômica do país.

Experiências internacionais com impostos sobre grandes fortunas mostram que, em alguns casos, a arrecadação real pode ser inferior às expectativas iniciais. Tal discrepância pode decorrer de diversos fatores, como a complexidade na avaliação de patrimônios, a existência de mecanismos de planejamento tributário e a mobilidade internacional de capitais. Portanto, é fundamental que a implementação do IGF no Brasil seja acompanhada de estudos detalhados e de um planejamento cuidadoso, visando otimizar sua eficiência arrecadatória e seu impacto redistributivo.

A eficácia do IGF enquanto instrumento de justiça fiscal e redistribuição de renda depende intrinsecamente da capacidade do sistema tributário em identificar, avaliar e tributar de forma justa e eficiente os patrimônios de grande valor. A definição de critérios claros e objetivos para a tributação de grandes fortunas é fundamental para a legitimidade e a eficácia do IGF. Isso inclui a determinação de um limiar patrimonial a partir do qual o imposto será aplicado, bem como a estipulação de alíquotas progressivas que reflitam a capacidade contributiva dos indivíduos. A escolha desses critérios deve ser orientada por princípios de equidade fiscal, buscando evitar a sobrecarga tributária sobre patrimônios de menor magnitude e garantindo que a tributação seja proporcional à riqueza dos contribuintes.

A administração e a fiscalização do IGF apresentam desafios significativos, especialmente no que tange à avaliação precisa do patrimônio dos contribuintes. A diversidade e a complexidade dos ativos que podem compor grandes fortunas - incluindo propriedades imobiliárias, ativos financeiros, obras de arte, entre outros - exigem mecanismos sofisticados de avaliação e monitoramento. Além disso, a mobilidade internacional de capitais e a possibilidade de utilização de estruturas jurídicas complexas para a ocultação de patrimônio demandam uma robusta cooperação fiscal internacional e o desenvolvimento de tecnologias de informação que permitam o rastreamento efetivo dos ativos.

Para uma implementação eficiente do IGF, é imprescindível o estabelecimento de uma base de dados confiável e abrangente, que permita a identificação e o acompanhamento dos patrimônios sujeitos à tributação. Isso implica em investimentos significativos em tecnologia da informação e na capacitação de recursos humanos especializados na fiscalização de grandes fortunas. A transparência e a clareza dos procedimentos administrativos também são essenciais para garantir a adesão dos contribuintes e minimizar conflitos e litígios tributários.

A discussão sobre a implementação do IGF no Brasil deve considerar não apenas os aspectos técnicos e administrativos, mas também as implicações econômicas, sociais e políticas dessa medida. A experiência internacional e os estudos acadêmicos oferecem insights valiosos sobre as melhores práticas e os potenciais obstáculos na tributação de grandes fortunas. A adoção de uma abordagem pragmática e baseada em evidências é crucial para o desenho de um IGF que seja ao mesmo tempo justo, eficiente e capaz de contribuir para os objetivos de justiça fiscal e redução das desigualdades.

A busca por um sistema mais justo e progressivo requer a revisão de diversos aspectos da estrutura tributária atual, incluindo a tributação sobre consumo, renda e patrimônio. Nesse sentido, o IGF é visto como um componente estratégico para aumentar a progressividade do sistema, exigindo dos detentores de grandes fortunas uma contribuição proporcionalmente maior, em linha com sua capacidade contributiva.

Para alcançar um sistema tributário realmente progressivo, diversas propostas complementares ao IGF são consideradas. Entre elas, a taxação de lucros e dividendos emerge como uma medida relevante, tendo em vista a atual isenção no Brasil, que se destaca em comparação com práticas internacionais. Adicionalmente, a revisão das alíquotas e faixas de incidência do IRPF - Imposto de Renda Pessoa Física, bem como a majoração do imposto sobre heranças, são medidas que podem contribuir para uma distribuição de carga tributária mais equitativa.

Além do próprio IGF, é fundamental considerar alternativas e complementos que possam reforçar os objetivos de justiça fiscal e redistribuição de renda. Isso inclui a possibilidade de implementar ou aprimorar impostos sobre transações financeiras de alta renda, bem como medidas de combate à evasão fiscal e à sonegação, que garantam a efetiva arrecadação dos tributos devidos. A correção da tabela do IRPF para ajustar-se à inflação acumulada e a eliminação de benefícios fiscais regressivos também são aspectos relevantes nesse contexto.

A implementação do IGF deve ser acompanhada de um robusto mecanismo de monitoramento e avaliação, que permita mensurar de forma precisa sua eficácia na arrecadação de receitas e na promoção da equidade fiscal. Isso inclui a análise dos efeitos do imposto sobre a distribuição de renda, a mobilidade de capitais, o investimento e a economia em geral. A transparência na divulgação dos dados e resultados é fundamental para sustentar o debate público informado e para ajustar a política tributária conforme necessário.

O processo de avaliação deve ser dinâmico, permitindo a incorporação de feedbacks dos contribuintes, da sociedade civil, de especialistas em direito tributário e de autoridades fiscais. Essa abordagem colaborativa e iterativa é essencial para identificar desafios operacionais, lacunas na legislação e oportunidades de aprimoramento. Ajustes na legislação e nas práticas administrativas podem ser necessários para endereçar questões de evasão fiscal, complexidade na avaliação de patrimônios e outros obstáculos à efetiva implementação do IGF.

A análise de longo prazo dos impactos do IGF é indispensável para compreender suas implicações para a sociedade brasileira e para o sistema tributário como um todo. Isso envolve não apenas a avaliação quantitativa da arrecadação e dos efeitos redistributivos, mas também uma análise qualitativa de como o imposto afeta as práticas de acumulação e gestão de patrimônio, as decisões de investimento e o comportamento econômico dos contribuintes. A perspectiva de longo prazo é crucial para assegurar que o IGF contribua de forma sustentável para os objetivos de redução das desigualdades e promoção da justiça social.

Além da avaliação direta dos impactos do IGF, é importante considerar sua integração com outras políticas públicas, especialmente aquelas voltadas para o desenvolvimento social, econômico e a redução da pobreza. O potencial do IGF para financiar programas de educação, saúde, habitação e segurança social deve ser explorado de forma estratégica, maximizando os benefícios sociais da arrecadação adicional gerada pelo imposto.

Portanto, a tentativa de introduzir o IGF no Brasil, sem uma análise aprofundada e um planejamento meticuloso, pode ser vista como uma abordagem precipitada e superficial para preencher as lacunas evidentes de uma reforma tributária abrangente e equitativa. A maneira como o processo está sendo conduzido revela uma certa imaturidade e falta de visão estratégica, correndo o risco de transformar o IGF em mais uma medida paliativa, em vez de uma solução efetiva para os desafios socioeconômicos do país. A ausência de um debate mais profundo sobre as implicações econômicas, sociais e políticas dessa tributação sugere uma busca por respostas rápidas para questões complexas, negligenciando a necessidade de uma reforma tributária que seja verdadeiramente justa e capaz de promover o desenvolvimento sustentável. A implementação do IGF, sob essas circunstâncias, pode não apenas falhar em atingir seus objetivos nobres, mas também exacerbar as desigualdades existentes, demonstrando a importância de repensar a abordagem adotada e buscar soluções que considerem o contexto econômico e social mais amplo do Brasil.

Gilmara Nagurnhak

VIP Gilmara Nagurnhak

Gilmara Nagurnhak é advogada e fundadora do Escritório de Advocacia & Assessoria Empresarial Gilmara Nagurnhak, Mestranda e especialista em Direito Tributário, com formação pela PUCRS.

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