ISSQN: O vai e vem da jurisprudência do STJ

É comum atribuir ao sistema jurídico nacional a multiplicidade e emaranhado de normas, um sistema confuso, paradoxal, e oscilante, com centenas e centenas de obrigações - algumas sem nexo ou que desafiam parâmetros de legalidade e constitucionalidade.

O cenário fiscal, em particular o sistema tributário, não é diferente. Alfredo Becker já o conceituou como carnaval tributário, enquanto Condorcet Rezende o tratou como pandemônio tributário.

É inevitável que esse carnaval ou o pandemônio ingresse pelas portas do Judiciário, e a litigiosidade tributária seja intensa, sobremodo em seu aspecto quantitativo.

Em que pese as críticas, estamos atualmente num cenário de reforma tributária com a promessa de simplificação, transparência, justiça tributária (§3º do art. 145, da CF), neutralidade econômica, equidade, segurança e previsibilidade, todavia, e para além das promessas, os Tribunais continuam desafiados a equalizar essa realidade (equalizar no sentido de trazer equilíbrio, como que ajustando diferentes frequências, manipulando o som, que até desafine, mas traga certa sonoridade e harmonia). 

O atual CPC possui ferramentas significativas para essa equalização e geração de frequências e sons seguros, previsíveis, e confiáveis às relações jurídicas. Neste sentido, é que os tribunais devem uniformizar sua jurisprudência e mantê-la estável, íntegra e coerente (art. 926 do CPC).

Nem sempre isso ocorre, ou não do modo como a atual legislação processual civil passou a disciplinar.

O caso, por exemplo, da variação jurisprudencial do STJ, nos últimos anos, quanto ao ISSQN, em especial a interpretação da norma de não inclusão do valor dos materiais fornecidos na base de cálculo desse imposto, chama atenção porque a alteração jurisprudencial ocorreu em virtude de falha comunicacional entre o que o STF disse (ou disse de modo equivocado), e o que foi compreendido pelos tribunais, inclusive o STJ - as frequências foram ruidosas, somente se ajustando depois de praticamente uma década.

Não há maiores dificuldades para dimensionar a base de cálculo de serviços simples, v.g. representação comercial, em que, prestado o serviço, o tributo incide sobre o valor acordado¹. Simplicidade inexistente na prestação de serviços em que emprega materiais e instrumentos, para os quais, dimensionar a base calculável pode representar um problema ao intérprete.

No âmbito da construção civil esse dimensionamento para fins de aplicação da base de cálculo se torna mais complexo dada a natureza da prestação do serviço, e a falta de maior clareza legislativa, sobretudo porque a norma prevê que a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, porém, afirma que nele (no preço do serviço) não se incluem o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa (Art. 7º, §2º, da LC 116/03).

Ao final da descrição dos serviços listados (itens 7.02 e 7.05) é excetuado o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS².

Sob a vigência do Art. 9º, §2º (a), do DL 406/1968, a base de cálculo do imposto era o preço do serviço, deduzido das parcelas correspondentes ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços, e a listagem ressalvava o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que ficam sujeitas ao ICM. O STF considerava que a disposição cuidava da base de cálculo do tributo, e a dedução não configurava espécie de isenção (v.g. RE 214414 AgR)³.

Na LC 116/03 a base de cálculo é o preço do serviço e, nele não se incluemo valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista (...).  

A despeito da impropriedade linguística, a normatização acima trata de não incidência (legalmente qualificada), isto porque a regra matriz de incidência do ISSQN não sofre flexão, sendo que o consequente o critério quantitativo se expressa pelo valor do preço do serviço, ou seu valor global, a renda bruta correspondente ao serviço⁴.

Ainda na vigência do DL 406/1968, o STJ possuía a firme orientação de que a base de cálculo do ISS é o preço do serviço de construção civil contratado, não sendo possível deduzir os materiais empregados, salvo se (1) produzidos pelo prestador fora do local da obra e (2) por ele destacadamente comercializados com a incidência do ICMS (v.g. REsp 926.339/SP⁵), entendimento preservado na vigência da LC 116/03 (AgRg nos EDcl no REsp 1.081.617/RS)

Esses precedentes se mantiveram até 2010⁶, quando as questões referentes a recepção ou não do DL 406/1968 em seus art. 9º, §2º, "a", pela CF/1988, e suposta violação aos seus art. 59, e 146, III, "a" (por ter se entendido pelo não cabimento da dedução na base de cálculo do ISSQN dos materiais fornecidos pela recorrente), chegaram ao STF, por meio RE 603.497/MG, nele se reconhecendo a repercussão geral da seguinte forma:

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS. DEFINIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DOS GASTOS COM MATERIAIS EMPREGADOS NA CONSTRUÇÃO CIVIL. RECEPÇÃO DO ART. 9º, § 2º, b, DO DECRETO-LEI 406/1968 PELA CONSTITUIÇÃO DE 1988. RATIFICAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA FIRMADA POR ESTA CORTE. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL.

(RE 603.497 RG, Relator(a): ELLEN GRACIE, julgado em 04/2/2010, Pub. 7/5/2010 EMENT)⁷

Do acórdão pela repercussão geral da questão, a relatora expressamente consignou:

Desse modo, entendo que, com o reconhecimento da existência da repercussão geral e havendo entendimento consolidado da matéria, os Tribunais de origem e as Turmas Recursais podem, desde logo, com fundamento no §3º do citado art. 543-B, aplicar a orientação firmada por este STF. (RE 603497, Relator(a): min. ELLEN GRACIE, julgado em 18/8/2010, publicado em DJe-172 Divulg. 15/9/2010 Public. 16/9/2010) - destaquei

Já em decisão quanto ao caso concreto, foi dado provimento ao RE nos seguintes termos:

1. A hipótese dos autos versa sobre a constitucionalidade da incidência do ISS sobre materiais empregados na construção civil. O acórdão assim decidiu:

"TRIBUTARIO - ISS - CONSTRUÇÃO CIVIL - BASE DE CALCULO - MATERIAL EMPREGADO - DEDUÇÃO - IMPOSSIBILIDADE. A jurisprudência desta Corte pacificou· o entendimento de que a base de cálculo do ISS é o preço total do serviço, de maneira que, na hipótese de construção civil, não pode haver a subtração do material empregado para efeito de definição da base de cálculo. Precedentes de Corte. Agravo regimental improvido."

2. Este Tribunal, no julgamento do RE 603.497, de minha relatoria, reconheceu a existência da repercussão geral da matéria para que os efeitos do art. 543-B do CPC possam ser aplicados.

Esta Corte firmou entendimento no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil. Cito os seguintes julgados: (...)

O acórdão recorrido divergiu desse entendimento.

3. Ante o exposto, com fundamento no art. 557, § 1°-A" do CPC, dou provimento ao recurso extraordinário. Restabeleço os 'ônus fixados na sentença. (...). - destaquei.

Das decisões supra é necessário fazer alguns destaques: primeiro, a decisão colegiada reconhecedora da repercussão geral, em sua ementa, asseverou a recepção do Art. 9º, § 2º, "b" (a referência correta seria alínea "a"), do DL 406/1968 pela Constituição de 1988, ratificando sua jurisprudência. No entanto, o RE (e o Tema⁸) se referiam a saber se o art. 9º, §2º, "a", do Decreto foi recepcionado pela Constituição/1988, e da suposta violação aos art. 59, e 146, III, "a", da CF, dada a (im)possibilidade de dedução de materiais da base de cálculo do ISSQN; segundo, as decisões se referem a entendimento pacífico do STF, no sentido da possibilidade da dedução da base de cálculo do ISS dos materiais empregados na construção civil, citando inúmeros precedentes que, a despeito de possibilitarem tal dedução, se referem a recepção do Art. art. 9º, §2º, "a", do DL 406/1968 pela CF, e nada mais.

A norma anterior a Constituição, permitia, a dedução de materiais na base de cálculo, isso não há dúvida - como aqui acima foi visto - no entanto, tais decisões do STF não compreenderam exatamente o limite do recurso, economizaram nas palavras.

Ao afirmar que: O acórdão recorrido divergiu desse entendimento, o STF - equivocamente - transmitiu a ideia de que o ordenamento jurídico, ao recepcionar aqueles dispositivos, permitiria qualquer dedução de material na base de cálculo do ISS, e que o posicionamento do STJ estaria equivocado (quando não estava, conforme adiante se verifica).

A decisão recorrida fazia tão somente a interpretação do texto infralegal, como é de competência do STJ, não havendo razão para o STF ter afirmado a erronia daquele.

Como a decisão de repercussão geral afirmou a existência de entendimento consolidado da matéria, permitiu-se aos Tribunais de origem e as turmas recursais, desde logo, aplicar a orientação firmada por este STF (sic).

A maioria dos Tribunais e o STJ (ainda que não se tivesse o trânsito em julgado da decisão do RE 603.497/MG) passaram a adotar o entendimento de que o Supremo teria autorizado a dedução de qualquer material, sem qualquer limitação ou restrição, conforme se depreende, v.g:

(...) Após o julgamento do RE 603.497/MG, a jurisprudência do Tribunal passou a seguir o entendimento do STF quanto à legalidade da dedução do custo dos materiais empregados na construção civil da base de cálculo do imposto sobre serviços, incluído o serviço de concretagem. Agravo regimental desprovido.

(...) (AgRg no AREsp n. 520.626/MG, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 5/8/2014, DJe de 13/8/2014.)⁹ - destaquei.

Já em 2020, a ser dado parcial provimento a AI - agravo interno no RE 603.497/MG, agora sob a relatoria da min. Rosa Weber, e definida a tese: O art. 9º, § 2º, do DL 406/1968 foi recepcionado pela ordem jurídica inaugurada pela Constituição de 1988, essa decisão deixou expresso que o julgamento da Corte Suprema não estabelecia interpretação sobre o seu alcance, e nem analisa sua subsistência frente à legislação que lhe sucedeu - em especial, a LC 116/03 -, tarefas de competência do STJ.

DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. CONSTRUÇÃO CIVIL. BASE DE CÁLCULO. MATERIAL EMPREGADO. DEDUÇÃO. RECEPÇÃO DO ART. 9º, § 2º, "A", DO DL 406/1968. ACÓRDÃO DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA QUE NÃO DESTOA DA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. 1. A jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal, reafirmada na decisão agravada, circunscreve-se a asseverar recepcionado, pela Carta de 1988, o art. 9º, § 2º, "a", do DL 406/1968, sem, contudo, estabelecer interpretação sobre o seu alcance nem analisar sua subsistência frente à legislação que lhe sucedeu - em especial, a LC 116/03 -, tarefas de competência do STJ. 2. No caso, o acórdão do STJ, objeto do recurso extraordinário, não destoou da jurisprudência desta Suprema Corte, porque, sem contrariar a premissa de que o art. 9º, § 2º, "a", do DL 406/1968 foi recepcionado pela atual ordem constitucional, e considerada, ainda, a superveniência do art. 7º, § 2º, I, da LC 116/03, restringiu-se a delimitar a interpretação dos referidos preceitos infraconstitucionais, para concluir pela ausência, na espécie, dos requisitos para a dedução, da base de cálculo do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de materiais utilizados no fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil. 3. Agravo interno conhecido e parcialmente provido, para, reafirmada a tese da recepção do art. 9º, § 2º, do DL 406/1968 pela Carta de 1988, assentar que sua aplicação ao caso concreto não enseja reforma do acórdão do STJ, uma vez que aquela Corte Superior, à luz do estatuído no art. 105, III, da Constituição da República, sem negar a premissa da recepção do referido dispositivo legal, limitou-se a fixar-lhe o respectivo alcance. (RE 603497 AgR-segundo, Relator(a): ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 29/6/2020, Processo Eletrônico Repercussão Geral - DJE-201 Divulg. 12-08-2020 Public. 13/8/2020). - destaquei.

De modo muito mais claro, o Supremo tão somente afirmou que o Art. 9º, § 2º, "a", do DL 406/1968 foi recepcionado pela CF/1988 (e a legislação que lhe sucedeu, LC 116/03), isto é, que a hipótese de dedução traçada pela norma foi recebida pela ordem constitucional vigente, não adentrando como, e em quais casos, se daria a dedução prevista em lei complementar.

Neste momento, e já em 2020, o STJ, ao compreender que no RE 603.497/MG, o Supremo apenas assentou que o art. 9º, § 2º, "a", do DL 406/1968 foi recepcionado pela atual ordem constitucional, retomou com sua jurisprudência, isto é, aquela que definia ser a base de cálculo do ISSQN o preço total do serviço de construção civil, e que, como regra geral, todos os insumos utilizados na obra compõem a base de cálculo do tributo. Veja-se, por exemplo:

(...) 4. "O ISS incide sobre o preço total do serviço de construção civil. Os insumos adquiridos de terceiros pelo construtor e utilizados na obra compõem a base de cálculo do tributo municipal" (AgRg nos EDcl no REsp 973.432/MG, 2ª turma, rel. ministro Herman Benjamin, DJe 19/3/2009).

4. O STF, ao avaliar o RE 603.497, com repercussão geral, asseverou ser possível deduzir, da base de cálculo do ISSQN, o valor referente aos materiais empregados na construção civil.

5. Recentemente o Pleno do STF julgou o referido RE, em que assentou que o art. 9º, § 2º, "a", do DL 406/1968 foi recepcionado pela atual ordem constitucional. Também concluiu que a exegese do STJ sobre o aludido artigo legal, verbis, "é restritiva, mas não se mostra ofensiva à Constituição da República" (RE 603.497/MG, AgR-segundo, relatora min. Rosa Weber, Tribunal Pleno, julgado em 29/06/2020, publicado em 13-08-2020).

6. Agravo Interno provido para conhecer do AREsp e negar provimento ao REsp.

(AgInt no AREsp 1.620.140/RJ, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 21/9/2020, DJe de 1/10/2020.)¹⁰ - destaquei.

Ao final, desse curso histórico, foi preservado o entendimento legal e a jurisprudência pretérita do STJ, de que (I) a base de cálculo dos serviços de engenharia civil formada pelo preço do serviço global contratado, nele compreendido o valor dos materiais fornecidos pelo próprio prestador, como aqueles adquiridos de terceiro, (II) deduzindo, ou não incidindo, os valores daqueles materiais produzidos pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, e sujeitos à tributação do ICMS.

Espera-se, com o atual arcabouço processual, que os Tribunais sejam capazes de não somente produzirem, mas garantirem sons harmoniosos, que se mantenham em frequência estável, a fim de gerarem aos ouvintes segurança, previsibilidade, confiança e estabilidade.

A reforma do sistema tributário se apresenta como mais um desafio ao sistema de justiça.

_______

1 LUSTOZA, Helton Kramer. ISSQN sobre a prestação de serviço na construção civil. Revista da ESDM. v. 5 n. 9, 2019. DOI: https://doi.org/10.29282/esdm.v5i9.104.

2 Art. 7^º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

(...)

§ 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

(...)

7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

(...)

7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

3 De igual forma: RE 236.604, e RE 239.360.

4 MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de Direito Tributário. 14ª ed. SP: Atlas, 2024, p. 269. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário . 39ª ed. SP:  Malheiros 2018, p. 417.

5 PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - CONSTRUÇÃO CIVIL - ISS - BASE DE CÁLCULO - DEDUÇÃO DOS MATERIAIS EMPREGADOS - IMPOSSIBILIDADE - OMISSÃO INEXISTENTE.

(...) 2. A jurisprudência uniforme desta Corte é no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos valores correspondentes aos materiais utilizados e às subempreitadas. Precedentes.

3. A mudança de disposição, na lista do ISS, do serviço de execução de obras de construção civil do item 19 para o 32, conforme a redação da LC 56/87 é circunstância inteiramente desinfluente.

Isso porque tanto ao tempo da vigência do DL 834/69 quanto da LC 56/87 a dedução dos materiais empregados, por prescrição dos itens 19 e 32, respectivamente, restringia-se ao fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação de serviço.4. Os referidos itens criaram, em relação ao § 2º do art. 9º do DL 406/68, uma regra de dedução ainda mais específica, que não admitia o abatimento de outros valores que não aqueles correspondentes aos materiais expressamente consignados, sobre os quais se fez recair a incidência do ICMS. (...) (REsp n. 926.339/SP, relatora Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 3/5/2007, DJ de 11/5/2007, p. 393.)- destaquei. Aqui também: REsp 974.265/RS, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, DJ 26/08/2009; REsp 976.605/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, DJ 02/04/2009; AgRg no REsp 1002693/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, DJ 07/04/2008; AgRg no Ag 830.095/MG, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, DJ 24/10/2007; REsp 622.385/MG, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, DJ 28/06/2006; REsp 577.356/MG, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, DJ 31/05/2004, AgRg no REsp n. 1.189.255/RS, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 5/8/2010, DJe de 18/8/2010, AgRg no REsp 1.002.693/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 7.4.2008, AgRg nos EDcl no REsp n. 1.081.617/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 21/9/2010, DJe de 8/10/2010, dentre outros.

6 Citam-se, como exemplo: AgRg no REsp n. 1.128.343/RS, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 2/9/2010, DJe de 28/2/2011, AgRg no REsp n. 1.189.255/RS, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 5/8/2010, DJe de 18/8/2010, AgRg nos EDcl no REsp n. 1.081.617/RS, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 21/9/2010, DJe de 8/10/2010, entre outros.

7 Consta da ementa referência a alínea "b" do §2º do Art. 9º, do DL nº 406/1968, quando o correspondente RE e a própria decisão referem a alínea "a" desse dispositivo.

8 O Tema ficou assim descrito: Recurso extraordinário em que se discute, à luz dos artigos 59; e 146, III, a, da Constituição Federal, a constitucionalidade, ou não, da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS sobre materiais empregados na construção civil e, por conseguinte, a revogação, ou não, do art. 9º, § 2º, a, do Decreto-lei nº 406/68, que autoriza a dedução da base de cálculo do ISS das parcelas correspondentes ao valor desses materiais, pela Constituição de 1988.

9 TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. ISSQN. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DO VALOR DOS MATERIAIS EMPREGADOS NA CONSTRUÇÃO CIVIL. DESINFLUÊNCIA DA DISTINÇÃO ENTRE MATERIAIS FORNECIDOS PELO PRÓPRIO PRESTADOR DO SERVIÇO E MATERIAIS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS. PRECEDENTES. AGRAVO REGIMENTAL IMPROVIDO.

I. A dedução do valor dos materiais, utilizados na construção civil, da base de cálculo do ISSQN, conforme previsão do Decreto-lei 406/68 e da Lei Complementar 116/2003, abrange tanto os materiais fornecidos pelo próprio prestador do serviço, como aqueles adquiridos de terceiros. O que importa, segundo o entendimento pretoriano atual, é que os materiais sejam empregados na construção civil.

II. Na forma da jurisprudência, "'Após o julgamento do RE nº 603.497, MG, a jurisprudência do Tribunal passou a seguir o entendimento do Supremo Tribunal Federal quanto à legalidade da dedução do custo dos materiais empregados na construção civil da base de cálculo do imposto sobre serviços, incluído o serviço de concretagem. (...).

(AgRg no AREsp n. 664.012/RJ, relatora Ministra Assusete Magalhães, Segunda Turma, julgado em 10/3/2016, DJe de 17/3/2016.) - destaquei.

10 No mesmo sentido: REsp n. 1.916.376/RS, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 14/3/2023, DJe de 18/4/2023; AgInt no AREsp n. 1.548.130/SP, relator Ministro Paulo Sérgio Domingues, Primeira Turma, julgado em 19/6/2023, DJe de 22/6/2023, AgInt no RE nos EDcl no REsp n. 1.166.703/MG, relator Ministro Og Fernandes, Corte Especial, julgado em 22/8/2023, DJe de 25/8/2023, e (AgInt no REsp n. 2.109.050/SC, relator Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, julgado em 13/5/2024, DJe de 16/5/2024.