O futuro dos TTDs de ICMS na reforma tributária

O futuro dos TTDs - Tratamentos Tributários Diferenciados de ICMS: Análise jurídica dos riscos e estratégias na transição para o novo sistema tributário

Introdução

Os TTDs - Tratamentos Tributários Diferenciados de ICMS, notadamente os aplicados a operações de importação, representam um elemento central na estrutura de competitividade de inúmeros setores da economia brasileira. Contudo, a promulgação da EC 132/23 (reforma tributária) inaugurou um período de profunda transformação e incerteza jurídica.

A instituição de um IVA - Imposto sobre Valor Adicionado Dual, com a extinção programada do ICMS, impõe aos beneficiários desses regimes a necessidade de uma análise crítica sobre sua validade, os riscos de questionamentos retroativos e a formulação de uma estratégia jurídica para a transição. Este artigo oferece uma análise técnica do cenário, sob a ótica do Direito Tributário, abordando a jurisprudência consolidada, os riscos da fiscalização e as medidas legais para uma transição segura.

Desenvolvimento

1. A validade jurídica dos TTDs e a modulação da "guerra fiscal"

A concessão de benefícios fiscais de ICMS é matéria constitucionalmente reservada à deliberação conjunta dos Estados no âmbito do Confaz - Conselho Nacional de Política Fazendária, conforme o art. 155, § 2º, XII, 'g', da Constituição.

A concessão unilateral, prática disseminada na chamada "guerra fiscal", levou o STF a firmar jurisprudência sólida pela inconstitucionalidade de tais atos.

Em recente julgado, o STF reiterou seu posicionamento ao declarar a inconstitucionalidade de lei estadual que, sem o respaldo de convênio, reduziu alíquota de ICMS. A Corte apontou não apenas o vício material (violação ao art. 155), mas também o vício formal pela ausência da estimativa de impacto orçamentário exigida pelo art. 113 do ADCT, vejamos:

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. TRIBUTÁRIO. ART. 1º DA LEI 8.895/2021, DE SERGIPE. REDUÇÃO DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E COMUNICAÇÃO - ICMS. OPERAÇÕES COM CERVEJAS QUE CONTENHAM SUCO CONCENTRADO E/OU INTEGRAL DE LARANJA. INCONSTITUCIONALIDADE FORMAL. ART. 113 DO ADCT. RENÚNCIA DE RECEITA. ESTIMATIVA DE IMPACTO ORÇAMENTÁRIO. AUSÊNCIA. INCONSTITUCIONALIDADE MATERIAL. AUSÊNCIA DE CONVÊNIO. NECESSIDADE. DESEQUILÍBRIO CONCORRENCIAL. PEDIDO JULGADO PROCEDENTE. 1. Instruído o feito nos termos do art. 10 da lei 9.868/1999, em cumprimento ao princípio constitucional da razoável duração do processo, converte-se a análise do pleito cautelar em julgamento definitivo de mérito. Precedentes. 2. A concessão de benefício fiscal deve ser precedida de estudos de impacto financeiro e orçamentário e de previsão de medidas compensatórias, sob pena de inconstitucionalidade formal da norma, com fundamento no art. 113 do ADCT. Precedentes. 3. A redução de alíquota pela norma impugnada do ICMS sobre as cervejas produzidas com suco concentrado e/ou integral de laranja, diferenciando-as de todas as outras cervejas e das demais bebidas alcoólicas que permanecem submetidas à alíquota de 25% prevista pela al. 'd' da mesma norma, sem prévia deliberação pelos Estados e Distrito Federal no Conselho Nacional de Política Fazendária - Confaz, ofende a al . 'g' do inc. XII do § 2º do art. 155 da Constituição da Republica. Precedentes. 4. Ao instituir unilateralmente regime tributário mais favorável, a resultar em renúncia de receita sem prévia instrução da proposta legislativa com a estimativa do impacto financeiro e orçamentário e deliberação pelos Estados e Distrito Federal no Conselho Nacional de Política Fazendária - Confaz, a norma impugnada revela-se inconstitucional por contrariedade ao art. 113 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, inc. II do art . 150 e al. g do inc. XIIdo § 2º do art. 155 da Constituição da Republica. 5. Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 1º da lei 8 .895/21, de Sergipe, que acrescentou a al. m ao inc. I do art. 18 da lei 3.796/1996, de Sergipe. (STF - ADI: 7374 SE, relator.: Min. CÁRMEN LÚCIA, data de julgamento: 12/9/23, Tribunal Pleno, data de publicação: PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 31-10-2023 PUBLIC 03-11-2023)

A insegurança jurídica decorrente desse cenário foi mitigada pela LC 160/17 e pelo Convênio ICMS 190/17, que estabeleceram um procedimento para a remissão de créditos tributários pretéritos e a reinstituição dos benefícios por prazo determinado. A constitucionalidade desta solução foi ratificada pelo STF, que a entendeu como um mecanismo necessário à preservação da segurança jurídica e do pacto federativo.

Sob o regime de repercussão geral (Tema 817), o STF fixou a tese de que "é constitucional a lei estadual ou distrital que, com amparo em convênio do Confaz, conceda remissão de créditos de ICMS oriundos de benefícios fiscais anteriormente julgados inconstitucionais", vejamos:

DIREITO TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. ICMS. BENEFÍCIOS FISCAIS JULGADOS INCONSTITUCIONAIS . REMISSÃO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS PRECEDIDA DE CONVÊNIOS. POSSIBILIDADE. 1. Recurso extraordinário com repercussão geral reconhecida para definir se é constitucional que os Estados e o Distrito Federal, com amparo em convênios do CONFAZ, concedam remissão de créditos de ICMS oriundos de benefícios fiscais declarados inconstitucionais . 2. O ICMS é imposto de competência dos Estados e do DF, mas, devido a seu potencial lesivo ao pacto federativo, a Constituição determinou que cabe ao legislador complementar estabelecer a forma como são concedidos e revogados benefícios fiscais a ele relacionados, a fim de impedir a guerra fiscal. O legislador complementar, por sua vez, previu a obrigatoriedade de autorização do Confaz, mediante convênio, como pressuposto de validade da lei estadual de desoneração. 3 . No caso ora em julgamento, a lei distrital concedeu a remissão de créditos de ICMS devidamente autorizada por dois convênios do Confaz. Indevida, portanto, a intervenção desta Corte para limitar a autonomia dos entes quando eles atuam dentro das balizas constitucionais. 4. A hipótese não se confunde com constitucionalização superveniente, uma vez que a lei distrital impugnada não convalidou as leis anteriormente julgadas inconstitucionais. O Distrito Federal apenas concedeu novo benefício fiscal amparado em convênios do Confaz. 5. Desprovimento do recurso extraordinário, reconhecendo-se a constitucionalidade da lei do Distrito Federal 4.732/11, com a redação dada pela lei 4 .969/12, com a fixação da seguinte tese: "é constitucional a lei estadual ou distrital que, com amparo em convênio do Confaz, conceda remissão de créditos de ICMS oriundos de benefícios fiscais anteriormente julgados inconstitucionais". (STF - RE: 851421 DF 0014969-34.2012.8 .07.0000, relator.: ROBERTO BARROSO, Data de Julgamento: 18/12/21, Tribunal Pleno, Data de Publicação: 14/3/22)

Assim, a validade jurídica da maioria dos TTDs hoje vigentes repousa não em sua concessão original, mas na adesão do Estado ao processo de convalidação, um ponto que exige análise documental específica para cada caso.

2. A reforma tributária e o cronograma de extinção dos benefícios

A EC 132/23, em seu art. 130 do ADCT - Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, estabeleceu um regime de transição claro: os benefícios fiscais de ICMS, mesmo os convalidados, serão reduzidos em 10% ao ano a partir de 2029, extinguindo-se por completo em 31/12/32. Esta regra cria um cronograma definitivo para o fim da competitividade fiscal baseada nesses regimes.

3. Riscos jurídicos iminentes e a atuação preventiva

O período de transição até 2032 eleva exponencialmente o risco de litígios. Com a perspectiva de perda arrecadatória, a tendência é a intensificação das fiscalizações estaduais, focadas em encontrar fundamentos para a glosa de benefícios e a cobrança retroativa do imposto. A atuação jurídica preventiva torna-se, portanto, crucial.

O foco da fiscalização recai sobre o cumprimento de condicionantes, cuja interpretação é frequentemente objeto de controvérsia, tais como:

Análise crítica das regras de saída: A comprovação de que a mercadoria importada seguiu o destino exigido pelo Termo de Acordo (industrialização, comercialização interestadual específica etc.) é um ponto nevrálgico. Uma falha na interpretação da norma ou na sua comprovação material pode fundamentar um auto de infração milionário.

Interpretação de contrapartidas: O cumprimento de metas de investimento ou geração de empregos deve ser analisado não apenas sob a ótica contábil, mas também sob a ótica da interpretação que a administração tributária e o contencioso administrativo local conferem a essas obrigações.

Uma auditoria jurídica de compliance fiscal é a ferramenta adequada para essa análise. Diferente da auditoria contábil, ela foca na interpretação das normas, na análise da jurisprudência administrativa e judicial local e na avaliação da robustez jurídica dos procedimentos adotados pela empresa para mitigar o risco de questionamentos.

4. Estruturação de um plano jurídico-estratégico de transição

A adaptação ao novo cenário exige mais do que um planejamento financeiro; demanda uma reestruturação jurídico-estratégica.

Fase 1: Diagnóstico jurídico e mitigação de riscos (até 2025):

• Jurídica do TTD: Análise aprofundada do Termo de Acordo e da legislação correlata para identificar vulnerabilidades e riscos de questionamento;
• Jurídico-econômica: Quantificação do impacto financeiro do benefício para avaliar a dependência e mensurar os efeitos de sua extinção gradual;
• Jurídico-tributária: Interpretação da EC 132/23 e projeção de cenários com base nas futuras LCs do IBS e da CBS, avaliando o impacto do novo conceito de crédito financeiro na cadeia de valor da empresa.

Fase 2: Adaptação e reestruturação (2026-2028):

• Prática do IVA Dual: Utilizar o período de teste do IBS/CBS em 2026 para validar, na prática, as teses jurídicas sobre o creditamento e a apuração dos novos tributos;
• De contratos: Análise e renegociação de contratos de fornecimento, distribuição e outros acordos comerciais de longo prazo, para ajustar cláusulas de preço e repasse de encargos tributários à nova realidade;
• Societário: Avaliar, sob a ótica jurídica, a necessidade de reorganizações societárias ou logísticas que se tornem mais eficientes no novo modelo, que privilegia a tributação no destino.

Fase 3: Gestão do contencioso e fim do benefício (2029-2032):

• Estratégica: Estruturar defesas robustas em eventuais autos de infração que questionem o TTD no período de sua vigência;
• Preventivo: Avaliar a viabilidade de medidas judiciais, como o Mandado de Segurança, para assegurar o direito à fruição do benefício até o fim do prazo constitucional, protegendo a empresa de mudanças de entendimento do fisco.

Conclusão

A extinção dos Tratamentos Tributários Diferenciados pela reforma tributária representa um dos maiores desafios para as empresas que estruturaram suas operações com base nesses incentivos. A transição não é uma mera questão de ajuste contábil, mas uma complexa readequação jurídica, estratégica e operacional. A navegação segura por este período de incertezas demanda uma assessoria jurídica especializada, capaz de realizar um diagnóstico preciso dos riscos atuais, interpretar as nuances do novo sistema e estruturar um plano de transição que preserve a segurança jurídica e a competitividade do negócio para o futuro.