A LC 224/25 e o conceito de onerosidade: Afinal, ele está sendo observado?

A LC 224/25 introduz modificações relevantes nas condições para a concessão de incentivos e benefícios de natureza tributária, financeira ou creditícia, além de dispor sobre a redução dos benefícios fiscais em vigor¹.

Pela sua redação aprovada, a LC 224/25 determina um corte ou aumento linear sobre benefícios fiscais federais, como isenção, redução de base de cálculo, entre outros. Essa abordagem tem provocado debates sobre a essência dos denominados "benefícios fiscais", incluindo casos como o do lucro presumido, que passa a ser tratado como benefício fiscal pela nova lei.

No entanto, o presente texto tem como foco a análise de uma das exceções introduzida pela lei em relação ao corte linear dos benefícios: a onerosidade.

De acordo com a LC 224/25, a redução dos benefícios fiscais não se aplica aos benefícios concedidos por prazo determinado a contribuintes que já tenham cumprido condição onerosa para sua fruição, sendo considerada como condição onerosa exclusivamente o investimento previsto em projeto aprovado pelo Poder Executivo Federal até o dia 31 de dezembro de 2025.²

Dessa redação extraem-se dois requisitos cumulativos para enquadramento na exceção: que (i) o contribuinte já tenha cumprido a condição onerosa e que (ii) o investimento esteja previsto em projeto aprovado pelo Poder Executivo até a data limite mencionada.

Essa limitação merece análise sob a ótica do ordenamento jurídico.

Isso porque, o art. 178 do CTN³ veda a revogação de benefícios fiscais concedidos por prazo determinado e sob condição onerosa, sem impor limitação temporal para a caracterização dessa onerosidade. O objetivo é proteger todos os contribuintes que, de alguma forma, estejam submetidos a condições específicas para usufruir desses benefícios.

A jurisprudência reforça essa proteção: o STF aprovou a súmula 544, em 1969, a qual determina que "isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas". Esse entendimento permanece válido e foi reiterado em decisões mais recentes, como na ADI 4.906, em que a isenção de custas e emolumentos foi reconhecida como benefício de caráter oneroso, e no RE 582.926, que asseverou que a isenção tributária concedida por prazo certo e mediante o atendimento de determinadas condições gera direito adquirido ao contribuinte beneficiado.⁴

O STJ, tanto pela 1ª⁵ quanto pela 2ª turma⁶, também reforça legalmente a necessidade de se preservar benefícios fiscais oriundos do cumprimento de condições ou contrapartidas, reconhecendo que o contribuinte não pode ser privado dos benefícios enquanto perdurar o prazo inicialmente pactuado.

Assim, tanto pela legislação quanto pela jurisprudência sobre o assunto, o conceito de onerosidade está vinculado ao cumprimento, pelo contribuinte, de determinada contrapartida (i.e. financeiras, operacionais, logísticas, entre outras) para ter acesso e manutenção ao benefício fiscal. O atendimento dessas condições é que consolida juridicamente o direito ao benefício fiscal durante o prazo estipulado.

Por outro lado, a redação da LC 224/25 restringe o conceito de onerosidade ao aprovar apenas investimentos vinculados a projeto formalmente aprovado pelo Poder Executivo até certa data, além de cumulativamente exigir que o contribuinte já tenha cumprido com a condição onerosa, excluindo outras situações em que há - ou ainda haverá - o evidente cumprimento de obrigação por parte do contribuinte.

Isso pode gerar insegurança jurídica e resultar em disputas sobre o assunto, pois os contribuintes que cumpriram e/ou continuarão cumprindo condições onerosas fora do escopo restrito da lei poderão ter seus direitos questionados.

Diante disso, o presente artigo levanta a necessidade de se rever o conceito de onerosidade previsto na LC 224/25 e alinhá-lo com a legislação vigente e o entendimento dos Tribunais, evitando conflitos e assegurando maior proteção a todos os contribuintes que possuem benefícios fiscais onerosos, sem qualquer limitação ou restrição temporal.

Portanto, a redação da LC 224/25 observa apenas parte das situações de benefícios fiscais onerosos, restringindo sua aplicação a um corte temporal e colocando em dúvida a proteção conferida pelo CTN e pela jurisprudência dos Tribunais Superiores. O alinhamento do conceito jurídico de onerosidade é indispensável para se evitar controvérsias nos próximos anos e garantir segurança jurídica a todos os benefícios fiscais onerosos.

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1 "§ 4º A redução dos incentivos e benefícios a que se refere este artigo será implementada cumulativamente, nos termos a seguir:

I - isenção e alíquota 0 (zero): aplicação de alíquota correspondente a 10% (dez por cento) da alíquota do sistema padrão de tributação;

II - alíquota reduzida: aplicação de alíquota correspondente à soma de 90% (noventa por cento) da alíquota reduzida e 10% (dez por cento) da alíquota do sistema padrão de tributação;

III - redução de base de cálculo: aplicação de 90% (noventa por cento) da redução da base de cálculo prevista na legislação específica do benefício;

IV - crédito financeiro ou tributário, incluído crédito presumido ou fictício: aproveitamento limitado a 90% (noventa por cento) do valor original do crédito, cancelandose o valor não aproveitado;

V - redução de tributo devido: aplicação de 90% (noventa por cento) da redução do tributo prevista na legislação específica do benefício;

VI - regimes especiais ou favorecidos opcionais em que os tributos são cobrados como porcentagem da receita bruta: elevação em 10% (dez por cento) da porcentagem da receita bruta; e

VII - regimes de tributação em que a base de cálculo seja presumida: acréscimo de 10% (dez por cento) nos percentuais de presunção."

2 "§ 8º A redução dos incentivos e benefícios prevista no § 2º deste artigo não se aplica a:

(...)

IV - benefícios concedidos por prazo determinado a contribuintes que já tenham cumprido condição onerosa para sua fruição, considerando-se como condição onerosa exclusivamente investimento previsto em projeto aprovado pelo Poder Executivo federal até o dia 31 de dezembro de 2025;"

3 "Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104."

4 Ambas as decisões estão mencionadas no site do próprio STF como exemplos de aplicação da Súmula STF nº 544, no seguinte link: https://portal.stf.jus.br/jurisprudencia/sumariosumulas.asp?base=30&sumula=2283

5 REsp 1.725.452/RS, relator ministro Napoleão Nunes Maia Filho, relatora para acórdão ministra Regina Helena Costa, 1ª turma, julgado em 8/6/2021, DJe de 15/6/2021.

6 REsp 1.987.675/SP, relator ministro Herman Benjamin, 2ª turma, julgado em 21/6/2022, DJe de 27/6/2022.