A reforma tributária no transporte de cargas vinculados à exportação

1. Introdução

A regulamentação da reforma tributária (EC 132/23), por meio da LC 214/25, trouxe importantes alterações à sistemática de incidência tributária sobre a atividade de TRIC - Transporte Internacional de Cargas no que se refere à transição de PIS/Cofins e ICMS para a nova matriz tributária sobre o consumo de CBS e IBS.

Dentre essas alterações, destaca-se a inclusão, no art. 80, § 1º, inciso II, alínea e, da LC 214/25, de regra específica que vincula o TRIC - Transporte Internacional de Cargas à exportação de serviços, para fins de fruição da imunidade prevista no art. 79 do referido diploma legal. 

Com este artigo pretende-se examinar o sentido normativo do art. 80, § 1º, inciso II, alínea “e”, da LC 214/25, mediante a reconstrução dos elementos histórico-normativos, sistemáticos e econômicos que orientaram a atuação do legislador. Para tanto, analisar-se-á, inicialmente, o contexto histórico e normativo da tributação do transporte internacional de cargas no Brasil, no âmbito de PIS/Cofins e ICMS; em seguida, examinar-se-á a gênese do dispositivo no processo de tramitação do PLP 68/24; e, por fim, avaliar-se-á a compatibilidade das possíveis interpretações em face dos princípios constitucionais que estruturam o novo modelo de tributação sobre o consumo.

A partir dessa análise, busca-se demonstrar que o tratamento conferido ao TRIC no § 1º, inciso II, do art. 80, não decorre de mero acaso, mas de escolha consciente do legislador, pautada na preservação da imunidade das exportações, nos moldes do que já fixado nas legislações de outros países, mantendo-se a competitividade das empresas brasileiras no cenário internacional.

2. O conceito de exportação de serviços sob a LC 214/25:

Para a adequada compreensão da norma, faz-se necessário transcrever os arts. 79 e 80 da LC 214/25, que disciplinam as hipóteses em que determinada prestação é considerada exportação de serviços, nos seguintes termos da lei:

Das exportações de bens imateriais e de serviços

Art. 79. São imunes ao IBS e à CBS as exportações de bens e de serviços para o exterior, nos termos do art. 8º desta LC, asseguradas ao exportador a apropriação e a utilização dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem ou de serviço, observadas as vedações ao creditamento previstas nos arts. 49 e 51, as demais disposições dos arts. 47 e 52 a 57 desta LC e o disposto neste capítulo.

Art. 80. Para fins do disposto no art. 79 desta LC, considera-se exportação de serviço ou de bem imaterial, inclusive direitos, o fornecimento para residente ou domiciliado no exterior e consumo no exterior.

§ 1º Considera-se ainda exportação:

(...)

II - o fornecimento dos seguintes bens e serviços, desde que vinculados direta e exclusivamente à exportação de bens materiais ou associados à entrega no exterior de bens materiais:   (Redação dada pela Lei Complementar nº 227, de 2026)

a) intermediação na distribuição de mercadorias no exterior (comissão de agente);

b) seguro de cargas;

c) despacho aduaneiro;

d) armazenagem de mercadorias;

e) transporte rodoviário, ferroviário, aéreo, aquaviário ou multimodal de cargas;

f) manuseio de cargas;

g) manuseio de contêineres;

h) unitização ou desunitização de cargas;

i) consolidação ou desconsolidação documental de cargas;

j) agenciamento de transporte de cargas;

k) remessas expressas;

l) pesagem e medição de cargas;

m) refrigeração de cargas;

n) arrendamento mercantil operacional ou locação de contêineres;

o) instalação e montagem de mercadorias exportadas; e

p) treinamento para uso de mercadorias exportadas.

§ 1º-A. Considera-se consumo no exterior de serviço ou de bem imaterial, inclusive direitos, o fornecimento:(Incluído pela Lei Complementar nº 227, de 2026)

I - cujo local da operação não seja no País, nos termos dos incisos II a IX do caput do art. 11 desta Lei Complementar; ou    (Incluído pela Lei Complementar nº 227, de 2026)

II - em que o adquirente e o destinatário sejam residentes ou domiciliados no exterior, nos demais casos.(Incluído pela Lei Complementar nº 227, de 2026)

§ 2º (Revogado).    (Redação dada pela LC 227, de 2026)

§ 3º (Revogado).    (Redação dada pela LC 227, de 2026)

§ 5º Na hipótese de haver fornecimento de serviços ou de bens imateriais, inclusive direitos, concomitantemente no território nacional e no exterior, apenas a parcela cuja execução ou consumo ocorrer no exterior será considerada exportação.

§ 6º (Revogado).    (Redação dada pela LC 227, de 2026)

§ 7º Aplicam-se também as regras específicas previstas no título V deste livro às exportações de bens e serviços objeto de regimes específicos. [sem grifos no original]

Da leitura do caput do art. 80, extrai-se que a exportação de serviços (lato sensu) exige o atendimento de três requisitos: (i) prestação de serviço a residente e domiciliado no exterior; e (ii) consumo do serviço no exterior.

Todavia, o § 1º do referido diploma legal instituiu regra especial ao prever outras hipóteses de exportação, incluindo, em seu inciso II, alínea “e”, a prestação de serviços vinculados ao transporte de cargas, desde que direta e exclusivamente relacionados à exportação de bens materiais ou associados à sua entrega no exterior.

A existência dessa regra especial motiva a necessidade de investigar se tais hipóteses são mera repetição do critério geral ou se possuem autonomia normativa própria, questão que será enfrentada a partir da análise genética da norma e coerência sistêmica.

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