Racionalidade probatória penal e os filtros de tipicidade na gestão tributária

O Direito Tributário e o Direito Penal incidem sobre o mesmo fato a partir de pressupostos distintos. Para a autoridade fazendária, o inadimplemento objetivo é suficiente para a constituição do crédito e a aplicação de penalidades. Para o juízo criminal, a supressão de tributo sem prova da vontade de fraudar não configura crime. Essa distinção, aparentemente elementar, é sistematicamente ignorada em parcela significativa das denúncias que imputam crimes contra a ordem tributária a administradores de empresas, nas quais a titularidade de cargo substitui, na prática, a demonstração do dolo.

A questão não é periférica. A utilização da condição de sócio-administrador como presunção absoluta de domínio do fato e de dolo compromete a formação da justa causa para a ação penal. A imputação fundada no art. 1º da lei 8.137/90 exige um padrão probatório que ultrapassa a causalidade administrativa: enquanto ao Fisco interessa o inadimplemento objetivo, ao juízo criminal é indispensável a demonstração da vontade livre e consciente de fraudar o erário por meio de artifícios escusos. Equiparar as duas perspectivas é suprimir, na prática, o elemento subjetivo do tipo.

A complexidade do sistema tributário brasileiro, marcado por normas sobrepostas e interpretações oscilantes, reforça essa conclusão. O erro interpretativo do administrador que pauta sua conduta em orientações técnicas especializadas, ainda que posteriormente contestadas pela autoridade fazendária, não pode ser tratado como dolo. Quando o processo penal é chamado a suprir a insuficiência probatória do lançamento fiscal, deixa de cumprir a função que lhe é própria e passa a operar em um campo que não é o seu.

A ausência de tipos culposos na lei 8.137/90 não é acidente legislativo. É opção que delimita o campo de incidência da norma penal e que conecta diretamente o pressuposto do dolo ao mecanismo da representação fiscal. Leandro Paulsen trata dessa conexão ao examinar os limites da responsabilização criminal:

O legislador brasileiro, porém, não estabeleceu nenhum tipo culposo de crime contra a ordem tributária. As infrações culposas, portanto, estão sujeitas, exclusivamente, às sanções administrativas. [...] Esse aspecto é bastante importante e se correlaciona com a questão da representação fiscal para fins penais. [...] O auto de infração deve refletir essa percepção da autoridade fiscal, evidenciada pela aplicação de multa qualificada ou agravada pelo dolo. Não verificado nem considerado pelas autoridades fiscais o dolo do infrator, não há razão para que seja feita a representação fiscal para fins penais. (PAULSEN, Leandro. Tratado de Direito Penal Tributário Brasileiro. São Paulo: SaraivaJur, 2022, p. 288).

Extrai-se daí que a presunção de dolo fundada na posição hierárquica não encontra amparo nem na estrutura do tipo nem no sistema de representação fiscal. O processo penal tem função epistêmica, não meramente homologatória. A denúncia que se limita a indicar a condição de gestor, sem descrever o ato concreto de manipulação ou falsidade, inverte o ônus probatório de modo incompatível com a presunção de inocência.

Impõe-se, ademais, considerar o que o próprio tipo penal exige além da redução tributária. Luiz Regis Prado, ao tratar da tipicidade objetiva do art. 1º da lei 8.137/90, é preciso ao indicar que a supressão ou redução do tributo não basta para a configuração do delito:

Portanto, não é suficiente para a configuração do tipo a supressão ou redução do tributo, mas exige-se também que seja consequência de um comportamento anterior fraudulento. Em geral, os delitos contra a ordem tributária têm como substrato a fraude ou a falsidade, da burla tributária ou fiscal. A falsidade é consubstancial à noção de fraude. (PRADO, Luiz Regis. Direito Penal Econômico. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2021, p. 367).

Esse comportamento fraudulento anterior integra o tipo e precisa ser descrito e provado pela acusação. Na gestão de estruturas empresariais complexas, a delegação de obrigações fiscais a profissionais especializados é necessidade operacional, não artifício de ocultação. Atribuir ao administrador o conhecimento detalhado de cada lançamento contábil, desconsiderando a atuação de assessorias técnicas habilitadas, ignora a realidade da divisão funcional do trabalho. O erro induzido por profissional especializado afasta a consciência da ilicitude ou o próprio dolo, conforme a teoria adotada.

Nos autos da apelação criminal 5069878-12.2023.4.04.7100/RS, julgada pela 7ª Turma do TRF4, esses elementos se apresentaram de forma concreta. O caso envolvia empresa de transportes cujo administrador foi condenado em primeiro grau pela omissão de receitas nas DIPJs dos anos-calendário de 2010 e 2011, com redução de IRPJ, CSLL, PIS e Cofins. A autoria foi imputada com fundamento na condição de sócio-majoritário e gerente, sob o argumento de que a dimensão da sonegação indicava que a conduta somente poderia ter sido comandada pelo réu em razão de sua posição na empresa.

O relator, des. Alexandre Gonçalves Lippel, votou pela manutenção da condenação, reconhecendo o dolo genérico pela vontade livre e consciente de omitir receitas. A divergência foi inaugurada pelo des. Ângelo Roberto Ilha da Silva, que identificou três elementos probatórios aptos a afastar o dolo: (a) a inexistência de esclarecimento formal ao administrador sobre a forma de tributação adotada pelo contador; (b) a interpretação equivocada da norma por parte deste, que entendia haver bis in idem e bitributação ao declarar a receita bruta pelo regime do lucro presumido; e (c) a manutenção regular da escrituração do ICMS, indicativa de que o réu não agia para encobrir operações. O juiz federal Nivaldo Brunoni acompanhou a divergência e, por maioria, o réu foi absolvido com fundamento no art. 386, VII, do CPP, restando o julgado assim ementado:

DIREITO PENAL. SONEGAÇÃO FISCAL. CRIME DO ART. 1º, I, DA LEI 8.137/90. AUTORIA DELITIVA. DOLO. CONTADOR. ERRO INTERPRETATIVO DA NORMA TRIBUTÁRIA. ABSOLVIÇÃO. 1. Em regra, identifica-se como autor do crime de sonegação fiscal o administrador da pessoa jurídica, o responsável pela gerência e comando, mas podem ser responsabilizados o sócio, o contador e outros que concorram de forma consciente e voluntária para o crime. 2. Não obstante, não é esta condição, por si, que justifica a responsabilidade penal. Exige-se prova da participação no delito. O dolo resta configurado pela prática, consciente e voluntária, das condutas descritas nos incs. do art. 1º da lei 8.137/90. 3. Caso concreto em que a prova dos autos evidenciou que os profissionais que assessoravam o administrador interpretaram a norma tributária de forma equivocada e, por conseguinte, conduziram o apelante ao fato ora sub judice. Embora eventual interpretação equivocada da norma tributária pelo contador da empresa não exima a pessoa jurídica e seus administradores da responsabilidade tributária, na esfera penal a responsabilização pressupõe o dolo, não demonstrado suficientemente no caso concreto. Absolvição declarada. (TRF4, ACR 5069878-12.2023.4.04.7100/RS, Rel. p/ Acórdão des. Ângelo Roberto Ilha da Silva, 7ª Turma, j. 16/12/25).

A absolvição não decorreu de insuficiência de prova quanto à autoria, pois a condição de administrador do réu era incontroversa. O que a 7ª Turma reputou insuficiente foi a prova do dolo. Essa distinção define se o processo penal opera como instância autônoma de apuração ou como desdobramento do lançamento fiscal. Merece atenção, ainda, o fato de que o processo administrativo havia aplicado multa qualificada, reconhecendo dolo na esfera tributária. Esse reconhecimento, contudo, não vinculou o juízo criminal. A multa qualificada é o pressuposto para a representação fiscal nos termos do art. 83 da lei 9.430/96, mas não supre a prova que deve ser produzida em juízo. O que se apura administrativamente e o que se demonstra no processo penal partem de premissas e finalidades distintas.

A tutela do administrador que confia em profissionais habilitados e age dentro dos parâmetros que lhe foram apresentados como corretos decorre da própria coerência do ordenamento. Se o sistema jurídico admite e, dada a complexidade tributária brasileira, pressupõe a delegação de obrigações fiscais a contadores e assessores especializados, não pode imputar ao delegante responsabilidade penal pelos erros técnicos do delegado sem que se demonstre o conluio ou o conhecimento da irregularidade.

A separação entre o ilícito tributário e o ilícito penal é pressuposto para que cada esfera cumpra sua função. A imputação fundada exclusivamente na posição estatutária do réu não satisfaz o standard probatório do processo penal. O dolo não resulta da titularidade de um cargo; a posição no contrato social diz respeito à representação da pessoa jurídica perante terceiros e ao Fisco, e atribuir-lhe alcance penal é extrapolar o que o documento permite concluir. Enquanto essa fronteira não for observada na fase pré-processual, o risco é que o processo penal passe a funcionar como sucedâneo da execução fiscal, com custos que recaem sobre garantias que o constituem.