Tratamento fiscal das provisões e das reversões e mudança no regime de apuração

1. Introdução

O conceito de renda tributável ocupa posição central no direito tributário brasileiro. A Constituição da República, em seu art. 153, III, outorga à União competência para instituir imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza; o CTN, por sua vez, define renda como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos (art. 43, I), e proventos de qualquer natureza como os demais acréscimos patrimoniais (art. 43, II).

Para que se apure a renda tributável, não basta considerar apenas os fatos que contribuem para o acréscimo do patrimônio; é indispensável confrontá-los com aqueles que implicam sua diminuição. Essa lógica de encontro de contas entre fatos-acréscimos e fatos-decréscimos constitui o núcleo material tanto do IRPJ quanto da CSLL - esta última vinculada ao lucro pelo disposto nos arts. 195, I, c, e 149 da Constituição Federal, aplicando-se a ela as mesmas normas de apuração do IRPJ, por força do art. 6º da lei 7.689/1988 e do art. 57 da lei 8.981/1995.

Nesse contexto, dois fenômenos econômicos merecem atenção especial: as provisões contábeis e suas reversões. A correta compreensão do tratamento tributário desses elementos - em especial quando há mudança de regime tributário entre o momento da constituição da provisão e o de sua reversão - é objeto do presente estudo.

2. Apuração do IRPJ e da CSLL: Lucro real e lucro presumido

No regime do lucro real, as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL partem do lucro líquido contábil, apurado de acordo com a legislação comercial, que é então ajustado por adições e exclusões previstas na legislação tributária. Esse ajuste encontra fundamento, entre outros, no art. 6º do decreto-lei 1.598/1977, no art. 37, § 1º, da lei 8.981/1995, no art. 258 do RIR/18 e no art. 61 da instrução normativa RFB 1.700/17.

A dedutibilidade das despesas no lucro real é disciplinada pelo art. 311 do decreto 9.580/18 e pelo art. 47, caput e §§ 1º e 2º, da lei 4.506/1964, que admitem como operacionais - e, portanto, dedutíveis - as despesas necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora. São necessárias as despesas incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade, e normais (ou usuais) as relacionadas ao exercício das operações da empresa. A cláusula geral de necessidade é mais ampla do que pode parecer: abrange todos os dispêndios relacionados à atividade econômica, independentemente de autorização legal expressa, salvo vedação explícita.

No lucro presumido, a base de cálculo não resulta do confronto direto entre receitas e despesas. Ela é apurada pela aplicação de percentuais de presunção sobre a receita bruta, conforme os arts. 15 e 20 da lei 9.249/1995, acrescida de ganhos de capital, rendimentos financeiros e outras receitas previstas em lei (art. 25 da lei 9.430/1996). Em consequência, eventuais provisões constituídas pela empresa não afetam a base tributável nesse regime - o que produz efeitos relevantes quando da reversão dessas mesmas provisões.

3. Provisões: dedutibilidade e adição ao lucro líquido

A legislação tributária adota uma postura fundamentalmente restritiva em relação à dedutibilidade das provisões no lucro real. O art. 13, inciso I, da lei 9.249/1995 estabelece como regra geral a vedação à dedução de qualquer provisão, criando um rol de exceções bastante taxativo, restrito essencialmente às provisões para o pagamento de férias e de décimo terceiro salário de empregados, além de provisões técnicas específicas exigidas por legislação especial para determinados setores. Em consonância com esse rigor normativo, a jurisprudência do Carf - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais tem reiterado que quaisquer provisões que escapem a essas ressalvas expressas são consideradas indedutíveis, impondo-se a sua adição ao lucro líquido para fins de apuração do IRPJ - Imposto de Renda da Pessoa Jurídica e da CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, de modo que a redução contábil gerada por essa despesa não afete a base tributável (acórdãos 1004-000.305 e 1202-002.216).

Essa obrigatoriedade de adição tem sido aplicada de forma pacífica pelo tribunal administrativo em diversos cenários empresariais nos quais a rubrica de provisão denota uma mera expectativa de passivo, seja por prazo ou por valor ainda incerto. Um exemplo claro dessa postura restritiva ocorre no tratamento das provisões para devedores duvidosos, também conhecidas como perdas estimadas com clientes inadimplentes. O Carf firmou o entendimento de que os valores contabilizados sob essa rubrica não são passíveis de dedução e devem ser integralmente adicionados ao lucro líquido, uma vez que o legislador exige o cumprimento de requisitos objetivos e rigorosos - delineados no art. 9º da lei 9.430/1996 - para que o crédito não recebido seja tratado como uma perda efetiva e dedutível, não bastando a mera estimativa ou provisão contábil (acórdão 1202-002.161 e acórdão 1004-000.305).

A mesma lógica argumentativa de neutralização fiscal é imposta aos registros de provisão para ajustes de investimentos a valor de mercado, cujas despesas derivadas dessa oscilação devem ser rigorosamente adicionadas na apuração do tributo (acórdão 1301-007.988), bem como a eventuais obrigações especiais e contingências passivas que o contribuinte venha a provisionar sem o efetivo amparo para dedução na lei tributária (acórdão 9101-007.491).

Outra situação emblemática analisada pelo colegiado refere-se aos valores destinados ao pagamento de participação nos lucros e resultados (PLR) ou gratificações a diretores e administradores. O Tribunal compreende que, por força de vedação legal específica contida no regulamento do Imposto de Renda, tais valores são estritamente indedutíveis, independentemente de os dirigentes possuírem ou não vínculo empregatício com a companhia, exigindo-se, portanto, a adição desses montantes provisionados ou pagos ao lucro líquido (acórdãos 1201-007.382 e 1102-001.730)

Por fim, a jurisprudência do Carf também repele a tentativa de dedução de rubricas que, embora travestidas de despesas incorridas, possuem a verdadeira essência de uma provisão. É o que ocorre, por exemplo, com o registro de despesas relativas a juros de mora e multas sobre tributos em atraso que o contribuinte espera ver reduzidas por força de adesão a parcelamentos especiais (como o Refis). O Carf entende que, antes da efetiva adesão formal ao programa, os supostos descontos e o formato de pagamento caracterizam-se como meras expectativas. Consequentemente, àquela altura, tais valores tratam-se ainda de provisões indedutíveis, não podendo ser apropriados como despesas efetivas no regime de competência, o que obriga a sua respectiva adição na base do IRPJ e da CSLL (acórdão 1101-002.027)

4. Reversões de provisões: Tratamento tributário e princípio da simetria

As reversões de provisões constituem receita operacional da pessoa jurídica, nos termos do art. 44, III, da lei 4.506/1964 e do art. 441, II, do RIR/18, e, em tese, sujeitam-se à tributação pelo IRPJ e pela CSLL. No entanto, a tributação das reversões não é incondicionada: quando se refiram a provisões indedutíveis - que foram adicionadas ao lucro real no momento de sua constituição, sem reduzir a carga fiscal -, as correspondentes reversões poderão ser excluídas do lucro líquido na apuração do lucro real e do resultado ajustado.

Essa faculdade de exclusão decorre dos arts. 6º, § 3º, b, do decreto-lei 1.598/1977; 2º, § 1º, c, 6, da lei 7.689/1988; 261, parágrafo único, V, do RIR/18; e 40, III, da IN RFB 1.700/17. O pressuposto essencial, conforme assentado pela Receita Federal na solução de consulta DISIT 118/201, é duplo: (i) existência de despesa (provisão) adicionada ao lucro real em período passado; e (ii) reversão contábil dessa provisão em período posterior.

A jurisprudência do Carf consolida esse entendimento. Em diversos acórdãos, a 1ª seção de julgamento reconheceu que a exclusão da reversão pressupõe, obrigatoriamente, a demonstração da prévia adição da provisão correspondente na apuração do tributo. Uma vez comprovado que a provisão indedutível foi devidamente adicionada em período anterior, a exclusão de sua respectiva reversão deve ser acatada, pois tal procedimento destina-se estritamente a neutralizar o efeito financeiro daquela adição originária, sem causar qualquer prejuízo à Fazenda Nacional (acórdão 1301-007.988). De modo simétrico, a ausência de tributação anterior impede a exclusão posterior, uma vez que a falta de adição pretérita retira a justificativa legal para a dedução da rubrica de reversão, sob pena de não se computar o valor em nenhum dos momentos - o que configuraria uma vantagem indevida ao contribuinte (acórdão 1301-007.748).

Além da demonstração temporal da adição prévia, esse pressuposto impõe o rigoroso cumprimento das formalidades de escrituração para o reconhecimento da receita. O Carf destaca que a exclusão na apuração do lucro real gerada por uma perda provisionada não materializada exige a sua efetiva reversão contábil (acórdão 1202-002.216). Ou seja, para garantir a neutralidade fiscal que fundamenta o instituto, não basta a mera alegação de que a contingência deixou de existir ou a elaboração de cálculos matemáticos extracontábeis; é imperioso que a pessoa jurídica efetue o correto registro na contabilidade comercial - baixando a provisão e reconhecendo a receita de reversão no resultado -, para que, só então, o ajuste de exclusão seja validamente lançado no Lalur  - Livro de Apuração do Lucro Real, anulando de forma legítima o impacto tributário daquele ingresso.

5. Efeitos da mudança de regime tributário

A questão ganha complexidade adicional quando a provisão é constituída em um regime tributário e revertida em outro. A regra de transição está positivada no art. 53 da lei 9.430/1996, que determina a adição dos valores recuperados ao lucro presumido, salvo se o contribuinte comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual estava no lucro real, ou se tais valores se referirem a período em que já estava no lucro presumido.

Embora esse dispositivo trate da expressão "valores recuperados", a Receita Federal reconheceu sua aplicação às reversões de provisões, em razão da equiparação estabelecida pelo art. 44, III, da lei 4.506/1964. A jurisprudência da CSRF - Câmara Superior de Recursos Fiscais do Carf chancela e aprofunda esse entendimento ao tratar a reversão de provisões e a recuperação de despesas como uma "insubsistência ativa" (receita em sentido amplo). Para o Tribunal, o art. 53 atua como uma verdadeira norma de "compensação" ou de exclusão da base de cálculo, cuja finalidade é corrigir as distorções geradas pela alternância de regimes e evitar a tributação de uma receita que ordinariamente ocorreria, mas que, pelas circunstâncias pretéritas da despesa, deve ser neutralizada.

Com base nesse raciocínio, a solução de consulta Cosit - 172/21 concluiu que reversões de provisões referentes a multas e juros de autos de infração do ICMS, formadas no lucro presumido, não deveriam compor a base tributável do IRPJ e da CSLL. Tal entendimento normativo é perfeitamente alinhado à premissa do Carf de que, no regime do lucro presumido, a dedução das despesas se dá meramente por presunção ou ficção legal. Logo, se a despesa ou provisão foi contabilizada em período no qual o contribuinte já se submetia ao lucro presumido ou arbitrado, a sua posterior recuperação ou reversão não deve compor a base tributável desse mesmo regime, pois o lucro tributável anterior não chegou a ser efetiva e aritmeticamente reduzido por aquela despesa contábil

A solução de consulta Cosit 16/22 estendeu o raciocínio à hipótese inversa: é lícita a exclusão do lucro líquido, para fins de apuração do lucro real, de reversões de provisões constituídas em período de apuração sob o lucro presumido, uma vez que tais valores não impactaram a base tributável naquele regime.

O princípio subjacente, validado expressamente pelas decisões do Carf, é claro: a reversão somente integrará a base tributável se a provisão correspondente tiver efetivamente reduzido a carga fiscal no passado Se o contribuinte comprovar que, no momento da constituição da provisão sob o regime do lucro real, a respectiva despesa não foi deduzida (ou seja, não reduziu o tributo a pagar), não há qualquer necessidade ou justificativa legal para se tributar a sua correspondente reversão quando a empresa estiver apurando seus resultados pelo lucro presumido A lógica simétrica estabelecida pela jurisprudência veda tanto a tributação de reversões sem o correspondente benefício fiscal anterior quanto a exclusão de reversões sem a prévia adição das provisões, garantindo o respeito estrito à capacidade contributiva e à neutralidade na transição de regimes.

Esse entendimento pode ser sistematizado conforme o quadro a seguir:

1º Momento (Provisão)	2º Momento (Reversão)
Lucro Presumido — não afeta as bases do IRPJ/CSLL	Lucro Presumido — exclui a receita das bases do IRPJ/CSLL
Lucro Real (a) — deduz do lucro líquido Lucro Real (b) — não deduz do lucro líquido	Lucro Real (a) — não exclui a receita do lucro real Lucro Real (b) — exclui a receita do lucro real
Lucro Presumido — não afeta as bases do IRPJ/CSLL	Lucro Real — exclui a receita do lucro real
Lucro Real (a) — deduz do lucro líquido Lucro Real (b) — não deduz do lucro líquido	Lucro Presumido (a) — adiciona a receita às bases do IRPJ/CSLL Lucro Presumido (b) — exclui das bases do IRPJ/CSLL

6. Conclusão

O exame da legislação, da jurisprudência administrativa e das soluções de consulta publicadas pela Receita Federal revela que o tratamento tributário das provisões e reversões é regido pelo princípio da simetria fiscal: o efeito tributário da reversão espelha, necessariamente, o efeito tributário da provisão que lhe deu origem.

No lucro real, provisões indedutíveis são adicionadas ao lucro líquido; suas reversões, quando reconhecidas contabilmente, podem ser excluídas. Provisões dedutíveis reduzem a base de cálculo; suas reversões a recompõem. No lucro presumido, as provisões não afetam a base tributável - e, consequentemente, as reversões também não a integram.

Quando há mudança de regime entre a constituição da provisão e sua reversão, prevalece a lógica do aproveitamento fiscal efetivo: somente haverá tributação da reversão se a provisão tiver gerado benefício fiscal no passado. A contrario sensu, a exclusão da reversão somente é admitida se a provisão foi efetivamente adicionada ao lucro real - ou se se referia a período no qual o contribuinte estava no lucro presumido, onde não há impacto na base.

Esse entendimento, consolidado tanto no Carf quanto na Receita Federal, assegura a coerência do sistema tributário e impede que o mesmo valor seja tributado duas vezes ou, ao contrário, nunca seja tributado - dois resultados igualmente indesejáveis para a segurança jurídica e a isonomia tributária.