ICMS-Importação: Inconstitucionalidade sobre o frete internacional

1. Introdução

A tributação incidente sobre operações de importação constitui uma das interfaces mais complexas do sistema tributário brasileiro, notadamente em razão da superposição de competências normativas entre a União e os Estados-membros, cada qual orientado por regimes jurídicos distintos e frequentemente tensionados entre si. Nesse cenário multifacetado, emerge com inegável relevância constitucional a controvérsia acerca da legitimidade da inclusão do frete internacional - aquele contratado e executado integralmente fora do território nacional, no percurso entre o porto ou aeroporto de origem no exterior e o ponto de entrada no Brasil - na base de cálculo do ICMS-importação, nos termos do art. 13, §1º, II, 'b', da LC 87, de 13 de setembro de 1996, doravante denominada lei Kandir.

A questão não se reduz a uma simples controvérsia de direito positivo ordinário, pois transcende o plano infraconstitucional para alcançar os próprios fundamentos da repartição constitucional de competências tributárias. A Constituição Federal de 1988, ao distribuir as competências impositivas entre os entes da Federação, não apenas atribuiu a cada qual a titularidade sobre determinados fatos econômicos, mas também estabeleceu os contornos materiais e territoriais dessas competências, operando verdadeira limitação ao poder de tributar que não pode ser ampliada nem por lei complementar, nem por lei ordinária, nem por interpretação extensiva das autoridades fazendárias estaduais. Em matéria tributária, a regra de ouro hermenêutica é a da tipicidade fechada: o que a Constituição não outorgou, nenhum ente pode assumir.

O ICMS, nos termos do art. 155, II, da Constituição Federal, tem sua incidência materialmente delimitada às operações relativas à circulação de mercadorias, às prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e às prestações de serviços de comunicação. Essa tríplice materialidade constitucional não comporta extensão por via infraconstitucional, pois as normas de competência tributária hão de ser interpretadas restritivamente, à luz da tipicidade fechada que governa o Direito Tributário. A inclusão do frete internacional na base de cálculo do imposto estadual suscita, portanto, inquietações que se estendem desde a compatibilidade com os limites materiais do ICMS até questões relativas à competência territorial dos Estados, à autonomia do direito aduaneiro em relação ao direito tributário constitucional, à integridade do pacto federativo e à proteção dos contribuintes por princípios como legalidade, segurança jurídica e capacidade contributiva.

O argumento central desta exposição é de que a circunstância de o frete internacional integrar o valor aduaneiro para fins de apuração do Imposto de Importação federal - conforme determinado pelo acordo sobre implementação do art. VII do GATT 1994, internalizado pelo decreto 1.355, de 30 de dezembro de 1994, e disciplinado no regulamento aduaneiro aprovado pelo decreto 6.759, de 5 de fevereiro de 2009 - não autoriza, nem poderia autorizar, que os Estados-membros estendam automaticamente esse critério aduaneiro federal à base de cálculo do seu imposto estadual. Conceitos elaborados no âmbito do direito aduaneiro internacional, com finalidades fiscais e estatísticas relacionadas ao comércio exterior, não possuem o condão de ampliar a competência tributária estadual delimitada pela Constituição federal. A confusão entre os dois regimes juridicamente distintos constitui o nó górdio do problema e é o que esta análise crítica se propõe a desfazer.

O presente artigo está estruturado em nove seções: após esta introdução, examina-se a materialidade constitucional do ICMS (seção 2); os limites territoriais da competência tributária estadual (seção 3); a distinção entre valor aduaneiro e base de cálculo constitucional (seção 4); a violação à tipicidade fechada e à legalidade tributária (seção 5); a distinção entre mercadoria importada e serviço internacional de transporte (seção 6); a afronta ao pacto federativo (seção 7); o bis in idem e o efeito cascata (seção 8); os princípios constitucionais tributários violados (seção 9); e, ao final, uma análise crítica da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (seção 10), seguida das conclusões do estudo.

2. A materialidade constitucional do ICMS e os limites do art. 155, II, da Constituição federal

A Constituição federal de 1988, ao atribuir aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir o ICMS, fixou com precisão a materialidade sobre a qual o imposto pode incidir. O art. 155, II, da Carta Magna estabelece que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. O texto constitucional, em sua literalidade e sistematicidade, circunscreve de modo inequívoco o campo de incidência do tributo: operações de circulação de mercadorias e prestações de transporte interestadual ou intermunicipal, jamais transporte internacional, que constitui categoria jurídica ontologicamente distinta.

A doutrina nacional é firme nesse ponto. Roque Antonio Carrazza, ao analisar com precisão cirúrgica os contornos do ICMS, sublinha que "o constituinte, ao referir-se a 'prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal', excluiu deliberadamente o transporte internacional do campo de incidência do ICMS", uma vez que as relações jurídico-tributárias emergentes do comércio exterior possuem regência federal, e o transporte ali envolvido não se enquadra na dicotomia interestadual-intermunicipal (CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 17. ed. São Paulo: Malheiros, 2015, p. 213-214). Paulo de Barros Carvalho, por sua vez, ao desenvolver a teoria da regra-matriz de incidência tributária, demonstra que os critérios constitutivos da hipótese de incidência do ICMS são fixados exaustivamente pela Constituição, de modo que a lei complementar e os Estados apenas os densificam, jamais os ampliam (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 390).

A expressão constitucional "transporte interestadual e intermunicipal" não comporta interpretação extensiva que alcance o transporte internacional. Tratam-se de categorias geográficas e juridicamente distintas: o transporte interestadual liga dois Estados da Federação; o intermunicipal, dois municípios dentro de um mesmo Estado ou de Estados diferentes; o internacional, por sua vez, conecta o Brasil a um país estrangeiro, realizando-se, no trecho do frete marítimo ou aéreo que aqui se discute, inteiramente fora do território nacional. A extensão do conceito constitucional de transporte interestadual para abarcar o transporte internacional violaria a interpretação restritiva que impõe a tipicidade cerrada das normas de competência tributária, como leciona Humberto Ávila ao analisar os postulados hermenêuticos aplicáveis às normas tributárias constitucionais (ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 197-201).

Ao utilizar o vocábulo "prestações", a Constituição deixa claro que a materialidade do ICMS sobre transporte exige a existência de uma prestação de serviço genuína - isto é, um negócio jurídico oneroso de transporte de pessoas ou bens, com causa jurídica autônoma - que se desenvolva no espaço interestadual ou intermunicipal brasileiro. O contrato internacional de transporte marítimo ou aéreo de cargas importadas, celebrado entre importador e armador ou companhia aérea estrangeiros, executado no percurso que vai do porto de origem no exterior ao porto brasileiro de entrada, não se enquadra nessa materialidade constitucional. Não há prestação de serviço de transporte interestadual ou intermunicipal brasileiro: há, sim, prestação de serviço de transporte internacional, que ou estaria sob a égide de eventual incidência federal, ou simplesmente não se encontra albergada por nenhuma das materialidades do ICMS.

Reconhecer a limitação do campo material do ICMS ao transporte interestadual e intermunicipal é tarefa que o próprio STF há de exigir, pois as normas de competência tributária são parâmetro de controle de constitucionalidade. Conforme bem sistematiza José Eduardo Soares de Melo, "o frete marítimo ou aéreo internacional realizado por empresa estrangeira, em trajeto exterior, não representa prestação de serviço de transporte sujeita ao ICMS, porque falta o elemento territorial constitutivo da materialidade prevista no art. 155, II, da Constituição" (MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e Prática. 13. ed. São Paulo: Dialética, 2017, p. 44). A tentativa de incluir o valor de tal frete na base de cálculo do ICMS não consiste apenas em ampliar a base de cálculo, mas sim em tributar, de modo oblíquo e disfarçado, fato jurídico que sequer pertence ao universo de incidência constitucional do imposto estadual.

3. Os limites territoriais da competência tributária estadual e a vedação à extraterritorialidade

O princípio da territorialidade da tributação encontra-se implícito na estrutura do Estado federal e é corolário necessário da soberania estatal e, em nível subnacional, da autonomia dos entes federativos. A competência tributária não é um poder abstrato e ilimitado: ela pressupõe vínculo de conexão entre o sujeito ativo, o contribuinte, o fato jurídico-tributário e o território sobre o qual o ente exerce sua soberania ou autonomia. No plano internacional, é consolidado na doutrina e na praxe dos sistemas jurídicos modernos que os Estados não exercem poder impositivo sobre atos ou fatos integralmente ocorridos fora de seu território, salvo quando conexões de personalidade - como a residência ou o domicílio do contribuinte - justificam a atração do fato ao âmbito da soberania interna.

No plano federativo interno, os Estados-membros brasileiros estão sujeitos a restrições ainda mais severas. Seus poderes tributários derivam da Constituição Federal e são exercidos dentro dos limites da autonomia federativa, que não se confunde com soberania. Um Estado brasileiro não tem competência para tributar fatos econômicos inteiramente ocorridos fora de seu território - e, com muito maior razão, não possui competência para tributar serviços prestados fora do território nacional. Quando o frete internacional é contratado entre um importador brasileiro e uma empresa de navegação ou transportadora aérea estrangeira, e é executado no percurso exterior ao Brasil, o fato jurídico subjacente - a prestação do serviço - ocorre inteiramente fora da jurisdição de qualquer Estado-membro. Não existe elemento de conexão territorial que justifique a incidência do ICMS estadual sobre essa prestação.

A objeção mais frequente a esse raciocínio consiste em afirmar que o ICMS não incide sobre o frete em si, mas sobre a operação de importação de mercadoria, e que o frete apenas integra a base de cálculo do tributo. Trata-se, porém, de argumento que confunde incidência com base de cálculo - categorias ontologicamente distintas na teoria da norma tributária. É certo que o critério quantitativo da regra-matriz de incidência (base de cálculo e alíquota) deve guardar coerência e relação com o critério material (fato gerador), não podendo aquele extravasar os limites deste. Incluir na base de cálculo um elemento que não possui conexão com o fato tributável - pois o frete internacional não é operação de circulação de mercadoria nem prestação de transporte interestadual - implica desvirtuar o próprio conceito constitucional de base de cálculo, que deve mensurar economicamente a grandeza do fato tributado, e não fatos alheios ao campo impositivo estadual.

Acresce que o prestador do serviço de frete internacional frequentemente não possui qualquer estabelecimento no Brasil, sendo empresa estrangeira constituída segundo o direito de outro país, que opera embarcações ou aeronaves de bandeira estrangeira em rotas internacionais. A inexistência de estabelecimento ou domicílio no território nacional acentua ainda mais a ausência de vínculo de conexão que poderia justificar a incidência da tributação estadual brasileira. Tributar, ainda que de modo indireto, serviço prestado por empresa estrangeira sem estabelecimento no país, no percurso exterior ao território nacional, significa, na prática, estender a competência tributária estadual para além das fronteiras do Brasil - o que é, no mínimo, juridicamente problemático, e, na perspectiva constitucional, inadmissível.

Misabel Abreu Machado Derzi, em suas anotações ao clássico de Aliomar Baleeiro, desenvolve com precisão a ideia de que as limitações constitucionais ao poder de tributar não são apenas formais, mas possuem dimensão material que veda ao legislador infraconstitucional ampliar, por qualquer via, a hipótese de incidência além dos contornos traçados pelo constituinte (DERZI, Misabel Abreu Machado. In: BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 62-65). A extraterritorialidade da incidência estadual sobre o frete internacional não configura apenas violação de um preceito topicamente específico da Constituição; configura transgressão à própria arquitetura do Estado federal, que pressupõe o respeito recíproco aos limites de competência de cada ente e a subordinação de todos ao texto constitucional.

4. A distinção entre valor aduaneiro e base de cálculo constitucional do ICMS

O Acordo sobre Implementação do art. VII do acordo geral sobre tarifas e comércio - GATT 1994, também denominado acordo de valoração aduaneira ou AVA-GATT, internalizado no ordenamento jurídico brasileiro pelo decreto 1.355, de 30 de dezembro de 1994, estabelece que o valor aduaneiro das mercadorias importadas deve, como regra geral, ser o valor de transação, isto é, o preço efetivamente pago ou a pagar pela mercadoria quando vendida para exportação ao país importador. Esse valor é acrescido de determinados elementos, entre os quais, nos termos do artigo 8 do referido acordo, figuram os custos de transporte da mercadoria importada até o porto ou local de importação, os custos de carregamento, descarregamento e manuseio associados ao transporte e o custo do seguro. O frete internacional integra o valor aduaneiro, portanto, por exigência do direito internacional convencional aplicável às relações aduaneiras e comerciais.

A finalidade da inclusão do frete no valor aduaneiro é de natureza aduaneira e estatística, voltada a uniformizar, entre os países signatários do GATT/OMC, a base sobre a qual incidem os direitos aduaneiros ad valorem, de modo a evitar a manipulação dos preços declarados nas faturas comerciais como instrumento de evasão dos tributos aduaneiros federais. Essa finalidade específica, embora legítima no seu próprio domínio, não possui qualquer aptidão para ampliar a competência tributária estadual no Brasil. A distinção entre as esferas jurídicas é elementar: o direito aduaneiro internacional regula as relações entre o Estado e o comércio internacional, definindo a base de cálculo de tributos federais sobre a importação; o direito constitucional tributário brasileiro define a competência dos Estados para tributar operações e prestações delimitadas na Constituição. Trata-se de regimes distintos, com finalidades distintas e fontes normativas distintas, que não se comunicam pelo simples desejo do legislador infraconstitucional.

O art. 13, V e §1º, da LC 87/1996, ao prever que a base de cálculo do ICMS-importação inclui o valor constante dos documentos de importação e as despesas aduaneiras, e ao determinar, no §1º, II, que na base de cálculo do imposto se incluem "os valores correspondentes a: a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição; b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado", equivoca-se ao simplesmente importar para o âmbito do ICMS a lógica construtiva do valor aduaneiro, sem atentar para os limites constitucionais da competência estadual. A lei complementar, embora possua função de normas gerais em matéria tributária, não pode inovar além do quanto autorizado pela Constituição - pois, como preleciona Carrazza, "a lei complementar tributária não cria tributos, não amplia competências, não modifica hipóteses de incidência constitucionalmente delimitadas" (CARRAZZA, op. cit., p. 37).

Art. 13, §1º, II, da LC 87/1996: 'Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo: (...) II - o valor correspondente a: a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição; b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado separadamente.'

A transcrição do dispositivo demonstra a amplitude da regra infraconstitucional, que determina a inclusão do frete sem qualquer distinção entre frete nacional e frete internacional, e sem ponderar se a prestação do serviço de transporte se enquadra na materialidade constitucional do ICMS. Ora, se a Constituição limita o ICMS ao transporte interestadual e intermunicipal, e se o frete internacional não é nem interestadual nem intermunicipal, não há como a lei complementar legitimamente incluir o valor correspondente a esse frete na base de cálculo do ICMS sem extrapolar os limites constitucionais da competência estadual. A legislação infraconstitucional não possui força normativa para superar a barreira constitucional da tipicidade fechada, por mais que pretenda fazê-lo ao equiparar, para fins de base de cálculo, o frete nacional ao frete internacional.

Aires F. Barreto, ao analisar a relação entre base de cálculo e hipótese de incidência, ensina que "a base de cálculo deve ser grandeza que expresse, mensure ou quantifique o aspecto material da hipótese de incidência, sendo-lhe vedado conter elementos estranhos ao fato tributável", pois do contrário haveria "deturpação do tributo, com risco de sua inconstitucionalidade por violação ao arquétipo constitucional" (BARRETO, Aires F. Base de Cálculo, Alíquota e Princípios Constitucionais. 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 1998, p. 57-58). O frete internacional, executado fora do Brasil por transportador frequentemente estrangeiro, é elemento estranho ao fato tributável pelo ICMS-importação, que é a entrada da mercadoria no território nacional com a mudança de titularidade. Sua inclusão na base de cálculo contraria, portanto, a coerência interna da norma tributária e a exigência constitucional de que a base de cálculo guarde pertinência com o fato gerador.

Leia o artigo na íntegra.