Plano de participação nos resultados: Requisitos para eficiência tributária

1. Introdução

O PPR - Plano de Participação nos Resultados é um instrumento de remuneração variável previsto no art. 7º, XI, da constituição da república e regulamentado pela lei 10.101/00. Sua relevância tributária decorre da possibilidade de desvincular os pagamentos realizados aos empregados da base de cálculo das contribuições previdenciárias, desde que observados os requisitos legalmente previstos.

Antes do advento da constituição de 1988, qualquer valor pago a título de participação nos lucros e resultados ostentava natureza salarial, conforme a súmula  251 do TST - posteriormente cancelada em razão do novo dispositivo constitucional. A partir do texto constitucional e, especialmente, com a regulamentação trazida pela medida provisória 794/1994 e sua conversão na lei 10.101/00, criou-se um regime jurídico próprio que, se observado, exclui esses pagamentos da incidência das contribuições previdenciárias. É justamente a correta observância desse regime que determina a eficiência tributária do PPR.

O presente artigo examina os aspectos mais relevantes e controvertidos para a implementação de um PPR tributariamente eficiente, organizados em torno de quatro eixos temáticos: (i) extensão dos beneficiários; (ii) formalização da negociação; (iii) condições para o direito à remuneração; e (iv) forma e periodicidade dos pagamentos. Adicionalmente, são abordadas as repercussões fiscais sobre o IRRF e a apuração do lucro real.

2. Extensão dos beneficiários

O primeiro ponto a considerar na estruturação de um PPR diz respeito à definição dos seus beneficiários. A lei 10.101/00 é expressa ao limitar o plano à relação entre a empresa e seus empregados, excluindo colaboradores sem vínculo empregatício, como diretores estatutários (classificados na legislação previdenciária como contribuintes individuais). Eventual pagamento a esses dirigentes, ainda que denominado participação nos resultados, não se enquadra no regime da lei  10.101/00 e, portanto, sujeita-se às contribuições previdenciárias.

Importa destacar, ainda, que a participação nos lucros prevista no art. 152, §2°, da lei  6.404/1976 não se confunde com o PPR e tampouco se beneficia do seu regime desoneratório. A lei 6.404/1976 não se constitui na "lei específica" exigida para isenção previdenciária (art. 28, §9º, "j", da lei  8.212/1991), papel este cumprido exclusivamente pela lei  10.101/00. Por conseguinte, os pagamentos a diretores não empregados configuram retribuição pelo trabalho.

Esse entendimento, inclusive, culminou na aprovação da súmula Carf 195, de observância obrigatória pelos órgãos julgadores, que pacificou a tese de que: "Os valores pagos aos diretores não empregados a título de participação nos lucros ou nos resultados estão sujeitos à incidência de contribuições previdenciárias". Não raras vezes, o Carf aplica essa súmula para manter as autuações fiscais sobre parcelas de PLR pagas a administradores estatutários sem vínculo celetista. A restrição quanto aos beneficiários, contudo, não impede a diferenciação interna entre categorias de empregados. Não há qualquer vedação à extensão do PPR a empregados ocupantes de cargos de liderança, tampouco à previsão de prêmios diferenciados conforme a hierarquia funcional, sendo essa distinção plenamente compatível com a legislação. O que a lei veda, portanto, não é a diferenciação entre empregados, mas a inclusão de quem não detém esse vínculo.

3. Formalização da negociação

Uma vez definidos os beneficiários, é preciso atentar para a forma pela qual o PPR deve ser instituído. O art. 2° da lei 10.101/00 admite dois instrumentos: (i) planos próprios negociados por comissão paritária, com participação do representante sindical; e (ii) acordo ou convenção coletiva de trabalho, hipótese em que o sindicato integra a negociação como parte necessária. A ausência de membro do sindicato representativo da categoria nas comissões implica o descumprimento da lei e impõe a incidência das contribuições. Caso haja recusa do sindicato em participar das negociações, o empregador não pode simplesmente aprovar o plano à revelia, devendo comunicar o impasse ao ministério do trabalho para adoção das providências cabíveis ou utilizar os mecanismos de mediação e arbitragem previstos na própria lei.

No primeiro caso, a ausência de homologação sindical não invalida o plano, sendo suficiente a participação do representante do sindicato na comissão negociadora. Em qualquer hipótese, porém, exige-se o arquivamento do instrumento na entidade sindical dos trabalhadores - requisito cuja inobservância compromete a validade do PPR para fins tributários.

Além do arquivamento, a representação dos empregados na comissão paritária deve ser efetiva e indicada diretamente por eles. A presença de funcionários de confiança sem essa indicação compromete o caráter paritário e pode descaracterizar o PPR, atraindo a incidência previdenciária. No mesmo sentido, não se admite a extensão de acordo coletivo celebrado por sindicato de categoria ou base territorial distinta, o que reforça a exigência de legitimidade específica na representação. Por força do princípio constitucional da unicidade sindical, o sindicato só atua nos limites de sua base territorial.

Outro aspecto relevante à formalização diz respeito ao momento em que as negociações devem ser concluídas. O plano precisa estar estabelecido antes do início do período de aferição dos resultados, de modo que os empregados conheçam previamente as condições para percepção do benefício. Acordos celebrados já no decorrer ou no fim do período-base de apuração descumprem os preceitos legais, pois não estimulam o esforço adicional do trabalhador para aumentar a produtividade, transformando o pagamento em mera gratificação.

Em relação a antecipações, o §7° do art. 2° da lei 10.101/00 acrescenta exigência específica: o instrumento deve ser assinado com antecedência mínima de 90 dias do pagamento. Essa alteração (trazida pela lei 14.020/20) fixou um critério objetivo para afastar a subjetividade sobre o quão prévio deve ser o acordo.

4. Condições para o direito à remuneração

Se a formalização do PPR diz respeito ao como ele é instituído, as condições para o direito à remuneração dizem respeito ao que o plano deve prever. O §1° do art. 2° da lei 10.101/00 impõe que os instrumentos de negociação estabeleçam regras claras e objetivas para fixação dos direitos e mecanismos de aferição dos resultados. A adoção de critérios subjetivos - como avaliação discricionária de supervisores - não atende a essa exigência e submete os pagamentos à incidência das contribuições previdenciárias.

Essa objetividade, todavia, não exige que todas as regras estejam contidas no próprio instrumento de negociação. É admitida a sua definição em documentos separados, desde que haja referência inequívoca e explícita a esses documentos complementares. Tal segregação não prejudica a validade do plano nem a desvinculação dos pagamentos em relação ao salário de contribuição, desde que mantidas a transparência e a participação sindical. Uma ressalva adicional merece destaque: independentemente do grau de objetividade adotado, as metas não podem envolver objetivos relacionados à saúde e segurança no trabalho (art. 2°, §4°, da lei 10.101/00).

5. Forma e periodicidade dos pagamentos

Definidos os beneficiários, formalizado o instrumento e estabelecidas as condições, resta disciplinar a forma e a periodicidade dos pagamentos. A lei permite a previsão de valor fixo mínimo no âmbito do PPR, reconhecendo que todo empregado contribui, em alguma medida, para o resultado da empresa. Essa previsão não descaracteriza o plano, desde que razoável e compatível com a natureza do instrumento. Contudo, a estipulação de um valor mínimo, fixo e certo, garantido incondicionalmente ou atrelado a obrigações contratuais básicas (como a simples assiduidade do trabalhador), retira do acordo a finalidade de incentivo à produtividade, convertendo o pagamento em complemento salarial disfarçado.

Na mesma linha, a existência de cláusula de pagamento por liberalidade do empregador, de caráter subsidiário, também não invalida o PPR, desde que o plano atenda integralmente aos demais requisitos legais. Cabe ressaltar, no entanto, que esses pagamentos por liberalidade não se confundem com os realizados no âmbito do PPR e podem, individualmente, sujeitar-se às contribuições previdenciárias - distinção que reforça a necessidade de clareza na estruturação do plano. Enquanto a PLR demanda pactuação prévia, transparência e metas objetivas, a premiação legítima decorre de uma liberalidade do empregador para agraciar um desempenho individual superior ao ordinariamente esperado, sendo que o ajuste expresso (contratualização prévia) de um "prêmio" descaracteriza a liberalidade e atrai a incidência das contribuições.

Quanto à periodicidade, o §2° do art. 3° da lei 10.101/00 veda o pagamento de participação nos lucros ou resultados em mais de duas vezes no mesmo ano civil e em periodicidade inferior a um trimestre entre pagamentos. O descumprimento dessas limitações invalida os pagamentos excedentes, submetendo-os à tributação previdenciária (§8° do art. 2°). Neste ponto, é necessário destacar que essa salvaguarda (restrição da invalidade apenas aos pagamentos excedentes) foi introduzida pela lei 14.020/20, não se aplicando retroativamente. A ofensa à periodicidade legal desnatura o plano como um todo, implicando a incidência de contribuição sobre a totalidade das verbas pagas a título de PLR naquele ano civil, e não apenas sobre as parcelas sobressalentes. Essa limitação temporal diz respeito estritamente ao ano civil em que o repasse de caixa é efetuado, não importando a qual "período-base" de apuração o pagamento se refere.

A lei admite, por fim, a coexistência de múltiplos planos para os mesmos empregados, viabilizando a compensação entre diferentes acordos (art. 3°, §3°, da lei 10.101/00) - o que amplia as possibilidades de estruturação, desde que cada plano, individualmente, respeite os limites previstos. Todavia, a execução concomitante dos múltiplos instrumentos não afasta o limite legal: o somatório dos pagamentos originados de ambos os planos para um mesmo empregado não pode extrapolar a periodicidade máxima permitida dentro do mesmo ano civil.

6. Outras repercussões tributárias

Para além da desoneração previdenciária, o PPR gera repercussões relevantes na apuração do IRRF e do lucro real. O §1° do art. 3° da lei 10.101/00 autoriza a dedução, na apuração do lucro real, das parcelas pagas a empregados no âmbito do PPR como despesas operacionais. Essa dedução, porém, deve observar o regime de competência, sendo vedado o aproveitamento de antecipações antes da verificação integral das condições que as tornaram devidas.

No que se refere ao IRRF, a existência de mais de um pagamento no mesmo ano-calendário impõe atenção ao método de cálculo: o imposto deve ser calculado com base no total da participação recebida, aplicando-se a tabela progressiva e deduzindo-se o imposto retido no primeiro pagamento. Quando se tratar de rendimentos pagos acumuladamente, relativos a mais de um ano-calendário, aplica-se a tributação exclusiva na fonte, igualmente com base na tabela progressiva.

7. Conclusão

A implementação de um PPR tributariamente eficiente depende da observância rigorosa dos requisitos da lei 10.101/00 e das orientações consolidadas pela jurisprudência administrativa e judicial. Os pontos críticos, que percorrem todos os eixos analisados, envolvem: (i) limitar o plano a empregados, excluindo diretores sem vínculo empregatício; (ii) assegurar a paridade real na comissão negociadora e o arquivamento do instrumento no sindicato; (iii) adotar metas objetivas e mensuráveis, afastando critérios subjetivos de avaliação; e (iv) respeitar o limite de dois pagamentos por ano, com intervalo mínimo trimestral.

Quando corretamente estruturado, o PPR oferece vantagens tributárias expressivas - afastamento das contribuições previdenciárias, dedutibilidade no lucro real e tributação pelo IRRF com tabela progressiva própria -, além de atuar como instrumento de alinhamento entre os objetivos da empresa e o desempenho de seus colaboradores. A eficiência tributária, nesse contexto, não é um resultado automático, mas uma consequência direta da atenção dispensada a cada um dos requisitos examinados.