Arbitramento do ISS e os limites da atuação fiscal

A busca dos Fiscos municipais pela otimização da arrecadação tem acendido um alerta nas grandes indústrias e prestadores de serviços correlatos.

Uma das práticas que mais geram insegurança jurídica é o uso desmedido do arbitramento da base de cálculo do ISS - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, muitas vezes aplicado como primeira opção fiscalizatória e não como o remédio excepcional, como determinado pela lei.

Nesse contexto, o presente artigo examina os limites jurídicos do arbitramento da base de cálculo do ISS, destacando seu caráter excepcional à luz da legislação tributária e da jurisprudência dos tribunais superiores.

Também serão analisadas situações recorrentes enfrentadas por empresas do setor industrial, especialmente aquelas relacionadas à desconsideração de documentação idônea pela fiscalização e ao enquadramento equivocado de determinados serviços para fins de incidência do imposto.

A excepcionalidade do arbitramento no CTN

O arbitramento da base de cálculo, previsto no art. 148 do CTN, não é um poder discricionário ou uma solução rápida para a fiscalização tributária quando esta se depara com contratos complexos e documentações extensas.

Trata-se de uma medida explicitamente subsidiária, cuja aplicação exige a comprovação inequívoca de que os documentos exibidos pelo contribuinte sejam omissos, incorretos ou eivados de fraude que os tornem imprestáveis para a apuração real.

Vide a jurisprudência do STJ nesse sentido:

(...) 1. A apuração indireta do tributo prevista no art. 33, § 6º, da lei 8.212/91 guarda simetria com a previsão do lançamento por arbitramento do art. 148 do CTN, bem como de outros normativos existentes no campo tributário, e representa forma de constituição do crédito tributário, revestindo-se de excepcionalidade a ser aplicada quando verificada a absoluta ausência ou imprestabilidade da documentação contábil e fiscal da empresa, constituindo irregularidade insanável. (...) (REsp 1.377.943/AL, relator ministro Humberto Martins, segunda turma, julgado em 19/9/13, DJe de 30/9/13.) (Grifamos)

No ambiente industrial - onde os contratos de prestação de serviços envolvem rotinas severas de manutenção, engenharia consultiva e operação -, a entrega de farta documentação idônea, como relatórios de medição, livros diários e escriturações eletrônicas, inclusive a própria análise das cláusulas contratuais, afasta, por completo, o direito do fisco de simplesmente presumir o valor do serviço.

Ignorar a contabilidade regular do contribuinte para lançar o tributo por estimativa viola frontalmente o princípio da verdade material, que orienta o Direito Administrativo e o Direito Tributário.

O erro comum: Confundir complexidade com incorreção

Em recente decisão, o TJ/SP¹ anulou autos de infração milionários pelo mesmo vício de motivo: a fiscalização municipal confunde a complexidade operacional da grande indústria com a inaptidão documental. A referida decisão foi mantida pelo STJ².

Não raro, fiscais locais realizam auditorias por amostragem rápida e, diante do volume de dados de plantas industriais, declaram a documentação "inconclusiva".

É muito comum nessa área que os contratos prevejam um valor total de teto, mas que sejam faturados apenas os serviços efetivamente prestados, o que ocasiona uma diferença de valores. Ocorre que o fato gerador do ISS é a efetiva prestação do serviço e não pode ser presumido apenas pela simples existência ou não de um contrato de prestação de serviços ou de uma cláusula com um valor máximo.

O documento que resguarda a ocorrência do fato gerador é a emissão de nota fiscal de prestação de serviços e, posteriormente, a declaração pelo contribuinte reconhecendo o débito, que constitui o lançamento³.

O Poder Judiciário permanece firme ao exigir que, se o contribuinte colaborou e abriu seus arquivos, o fisco está obrigado a fundamentar o motivo técnico da rejeição de cada prova, sob pena de nulidade absoluta do lançamento por cerceamento de defesa e falta de motivação.

É o que se viu, por exemplo, no julgamento do REsp 48.516/SP pelo STJ:

TRIBUTARIO. LANÇAMENTO FISCAL. REQUISITOS DO AUTO DE INFRAÇÃO E ONUS DA PROVA. O LANÇAMENTO FISCAL, ESPECIE DE ATO ADMINISTRATIVO, GOZA DA PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE; ESSA CIRCUNSTANCIA, TODAVIA, NÃO DISPENSA A FAZENDA PUBLICA DE DEMONSTRAR, NO CORRESPONDENTE AUTO DE INFRAÇÃO, A METODOLOGIA SEGUIDA PARA O ARBITRAMENTO DO IMPOSTO - EXIGENCIA QUE NADA TEM A VER COM A INVERSÃO DO ONUS DA PROVA, RESULTANDO DA NATUREZA DO LANÇAMENTO FISCAL, QUE DEVE SER MOTIVADO. RECURSO ESPECIAL NÃO CONHECIDO. (...) (REsp 48.516/SP, relator ministro Ari Pargendler: segunda turma, julgado em 23/9/1997, DJ de 13/10/1997, p. 51553) (Grifamos).

A fronteira entre manutenção e construção civil:

Outro reflexo dessa fiscalização apressada no setor industrial é o erro no enquadramento do fato gerador.

Com o objetivo manifesto de deslocar a competência do imposto para o local da execução da obra, gerando retenção na fonte, municípios tentam classificar meros serviços de manutenção corretiva e conservação de máquinas e equipamentos (item 14.01 da LC 116/03) na subcategoria de execução de obras de construção civil (item 7.02).

Essa distorção conceitual, quando somada ao arbitramento da base de cálculo, cria um cenário de bitributação e flagrante ilegalidade, penalizando empresas que cumprem rigorosamente suas obrigações acessórias no local de seu estabelecimento prestador.

Conclusão

A regularidade fiscal e a organização documental continuam sendo as melhores condutas para o contribuinte.

O arbitramento do ISS deve ser contido em suas devidas barreiras legais: uma medida de exceção para coibir a fraude, e nunca um instrumento de conveniência arrecadatória para contornar a complexidade do direito probatório.

A observância desses limites não representa mera formalidade jurídica, mas uma garantia fundamental para a preservação da segurança jurídica, da legalidade e do equilíbrio na relação entre fisco e contribuinte.

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1. Apelação Cível nº 1016219-31.2022.8.26.0348, 18ª Câmara de Direito Público.

2. EDcl no AgInt no AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 2974916.

3. Confira-se, a esse respeito, o REsp 1490108/MG, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 23/10/2018, DJe 06/11/2018.