O novo alvo do Fisco

Durante décadas, o Direito Tributário brasileiro construiu uma distinção relativamente segura entre aquele que pratica o fato gerador da obrigação tributária e aquele que apenas presta assessoramento técnico para sua realização. O contribuinte respondia pelo tributo; o advogado interpretava a legislação; o contador escriturava os fatos contábeis; o consultor estruturava operações empresariais dentro das alternativas permitidas pelo ordenamento jurídico. Essa divisão nunca representou mera conveniência prática. Ao contrário, decorreu da própria arquitetura normativa do Código Tributário Nacional, concebido para restringir as hipóteses de responsabilização tributária e impedir que terceiros fossem chamados a responder por obrigações fiscais sem autorização legal expressa. A consolidação da administração tributária digital, entretanto, vem alterando silenciosamente essa lógica. A Receita Federal e os fiscos estaduais passaram a reconstruir não apenas a materialidade das operações econômicas, mas também o percurso decisório que levou à sua implementação, identificando pareceres jurídicos, memorandos técnicos, reorganizações societárias, planejamentos patrimoniais e todos os profissionais que participaram intelectualmente da estrutura posteriormente questionada. O centro da fiscalização deixa, assim, de concentrar-se exclusivamente na ocorrência do fato gerador para alcançar a própria engenharia jurídica que o antecedeu.

Essa alteração metodológica produz consequências muito mais profundas do que normalmente se imagina. A discussão deixa de dizer respeito apenas ao êxito ou ao insucesso de determinado planejamento tributário e passa a questionar os próprios limites da responsabilidade tributária de terceiros. Não por acaso, multiplicam-se autos de infração e procedimentos fiscais nos quais a Administração Tributária procura sustentar que advogados, contadores, consultores financeiros, planejadores patrimoniais e demais profissionais especializados teriam participado da construção de estruturas destinadas à redução da carga tributária e, justamente por essa razão, poderiam responder solidariamente pelos créditos tributários constituídos contra seus clientes. A questão assume relevância constitucional porque envolve simultaneamente a interpretação do art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional, os princípios da legalidade tributária, da tipicidade cerrada das hipóteses de responsabilidade, da segurança jurídica, da liberdade de iniciativa e do livre exercício das profissões jurídicas.

O fundamento normalmente invocado pela fiscalização encontra-se no art. 124, I, do CTN, segundo o qual são solidariamente obrigadas "as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal". A redação aberta desse dispositivo frequentemente induz à falsa impressão de que qualquer indivíduo beneficiado economicamente por determinada operação poderia ser chamado a responder pelo tributo. Essa interpretação, contudo, jamais encontrou respaldo consistente na melhor doutrina nem na jurisprudência consolidada do STJ. A razão é relativamente simples. A responsabilidade tributária constitui matéria submetida ao princípio da estrita legalidade. Não se trata de instituto passível de ampliação por analogia, por interpretação extensiva ou por presunções fundadas exclusivamente em conveniência arrecadatória. O legislador complementar disciplinou exaustivamente as hipóteses de sujeição passiva indireta justamente para impedir que terceiros fossem incorporados ao polo passivo das obrigações tributárias sem fundamento normativo específico.

Essa preocupação revela-se claramente na própria estrutura sistemática do Código Tributário Nacional. Enquanto os arts. 121 e 122 disciplinam a figura do contribuinte e do responsável, os arts. 128 a 138 estabelecem, de maneira detalhada, as hipóteses específicas de responsabilidade tributária, distinguindo sucessão, substituição tributária, responsabilidade de terceiros e responsabilidade por infrações. O art. 128 condiciona expressamente a atribuição de responsabilidade a terceiros à existência de previsão legal específica. Os arts. 134 e 135 exigem requisitos rigorosos para responsabilizar administradores, mandatários, representantes e diretores. Os arts. 129 a 133 disciplinam separadamente as hipóteses de sucessão empresarial. O art. 124, por sua vez, trata exclusivamente da solidariedade tributária, instituto de caráter excepcional que pressupõe requisitos próprios e não pode servir como cláusula geral destinada a suprir hipóteses não contempladas pelo legislador. Interpretar o inciso I desse dispositivo como autorização genérica para responsabilizar qualquer participante indireto de uma operação econômica significaria esvaziar toda a sistemática construída pelo próprio Código Tributário Nacional.

Foi exatamente essa preocupação que orientou a jurisprudência consolidada do STJ. No julgamento do REsp 884.845/SC, de relatoria do ministro Luiz Fux, posteriormente reiterado em diversos precedentes, a Corte firmou entendimento segundo o qual o denominado "interesse comum" previsto no art. 124, I, do CTN possui natureza jurídica, e não meramente econômica. A solidariedade tributária exige comunhão na realização da própria situação descrita na hipótese de incidência tributária. Em outras palavras, pressupõe que os sujeitos compartilhem juridicamente a prática do fato gerador. Não basta que obtenham vantagens econômicas indiretas decorrentes da operação. Não basta que tenham interesses convergentes. Não basta que tenham participado das discussões que antecederam o negócio jurídico. É indispensável que integrem a própria relação jurídica tributária cuja ocorrência deu origem ao crédito fiscal.

Essa diferenciação entre interesse jurídico e interesse econômico constitui talvez a mais importante construção jurisprudencial sobre responsabilidade tributária das últimas décadas. Todo advogado possui interesse econômico na percepção de honorários. Todo contador possui interesse econômico na continuidade de seus contratos de prestação de serviços. Todo consultor empresarial possui interesse econômico no sucesso da solução recomendada ao cliente. Nenhum desses interesses, entretanto, se confunde com o interesse jurídico exigido pelo art. 124 do CTN. O advogado não realiza o fato gerador do tributo ao elaborar um parecer jurídico. O contador não pratica a hipótese de incidência tributária ao escriturar documentos fiscais. O consultor não se transforma em contribuinte simplesmente porque participou intelectualmente da reorganização societária posteriormente implementada pela empresa. A atividade profissional permanece distinta da atividade empresarial, e essa distinção constitui pressuposto indispensável para a preservação da segurança jurídica.

A importância dessa orientação torna-se ainda mais evidente quando comparada à jurisprudência desenvolvida pelo próprio STJ em matéria de grupos econômicos. Durante muitos anos a Fazenda Pública sustentou que a mera existência de vínculo societário entre empresas seria suficiente para justificar responsabilidade solidária pelos tributos devidos por qualquer integrante do grupo. O STJ rejeitou reiteradamente essa construção. No julgamento do REsp 1.110.925/SP, submetido ao rito dos recursos repetitivos, consolidou-se o entendimento de que a existência de grupo econômico, por si só, não autoriza a responsabilização solidária sem demonstração concreta de atuação conjunta na realização do fato gerador ou sem previsão legal específica. A comunhão patrimonial, o interesse empresarial convergente ou a coordenação administrativa entre empresas não substituem os pressupostos exigidos pelo Código Tributário Nacional para ampliação subjetiva da obrigação tributária.

A consequência lógica dessa orientação projeta-se diretamente sobre a atividade de consultoria tributária. Se nem mesmo empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico podem ser responsabilizadas automaticamente pelos tributos umas das outras, com maior razão não parece juridicamente admissível responsabilizar profissionais que sequer participaram da exploração da atividade econômica, limitando-se ao exercício de funções intelectuais protegidas constitucionalmente. A elaboração de pareceres, estudos de reorganização societária, memorandos jurídicos, planejamentos patrimoniais, avaliações de risco fiscal ou opiniões técnicas constitui exercício regular da advocacia, da contabilidade consultiva ou da consultoria empresarial. A remuneração decorrente desses serviços representa contraprestação contratual pela atividade desenvolvida, e não participação jurídica na ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. A simples existência de honorários jamais converte o profissional em sujeito passivo da relação tributária, exatamente porque o interesse econômico decorrente da prestação de serviços permanece juridicamente distinto do interesse comum exigido pelo art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional.

Durante décadas, o Direito Tributário brasileiro construiu uma distinção relativamente segura entre aquele que pratica o fato gerador da obrigação tributária e aquele que apenas presta assessoramento técnico para sua realização. O contribuinte respondia pelo tributo; o advogado interpretava a legislação; o contador escriturava os fatos contábeis; o consultor estruturava operações empresariais dentro das alternativas permitidas pelo ordenamento jurídico. Essa divisão nunca representou mera conveniência prática. Ao contrário, decorreu da própria arquitetura normativa do Código Tributário Nacional, concebido para restringir as hipóteses de responsabilização tributária e impedir que terceiros fossem chamados a responder por obrigações fiscais sem autorização legal expressa. A consolidação da administração tributária digital, entretanto, vem alterando silenciosamente essa lógica. A Receita Federal e os fiscos estaduais passaram a reconstruir não apenas a materialidade das operações econômicas, mas também o percurso decisório que levou à sua implementação, identificando pareceres jurídicos, memorandos técnicos, reorganizações societárias, planejamentos patrimoniais e todos os profissionais que participaram intelectualmente da estrutura posteriormente questionada. O centro da fiscalização deixa, assim, de concentrar-se exclusivamente na ocorrência do fato gerador para alcançar a própria engenharia jurídica que o antecedeu.

Essa alteração metodológica produz consequências muito mais profundas do que normalmente se imagina. A discussão deixa de dizer respeito apenas ao êxito ou ao insucesso de determinado planejamento tributário e passa a questionar os próprios limites da responsabilidade tributária de terceiros. Não por acaso, multiplicam-se autos de infração e procedimentos fiscais nos quais a Administração Tributária procura sustentar que advogados, contadores, consultores financeiros, planejadores patrimoniais e demais profissionais especializados teriam participado da construção de estruturas destinadas à redução da carga tributária e, justamente por essa razão, poderiam responder solidariamente pelos créditos tributários constituídos contra seus clientes. A questão assume relevância constitucional porque envolve simultaneamente a interpretação do art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional, os princípios da legalidade tributária, da tipicidade cerrada das hipóteses de responsabilidade, da segurança jurídica, da liberdade de iniciativa e do livre exercício das profissões jurídicas.

O fundamento normalmente invocado pela fiscalização encontra-se no art. 124, I, do CTN, segundo o qual são solidariamente obrigadas "as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal". A redação aberta desse dispositivo frequentemente induz à falsa impressão de que qualquer indivíduo beneficiado economicamente por determinada operação poderia ser chamado a responder pelo tributo. Essa interpretação, contudo, jamais encontrou respaldo consistente na melhor doutrina nem na jurisprudência consolidada do STJ. A razão é relativamente simples. A responsabilidade tributária constitui matéria submetida ao princípio da estrita legalidade. Não se trata de instituto passível de ampliação por analogia, por interpretação extensiva ou por presunções fundadas exclusivamente em conveniência arrecadatória. O legislador complementar disciplinou exaustivamente as hipóteses de sujeição passiva indireta justamente para impedir que terceiros fossem incorporados ao polo passivo das obrigações tributárias sem fundamento normativo específico.

Essa preocupação revela-se claramente na própria estrutura sistemática do Código Tributário Nacional. Enquanto os arts. 121 e 122 disciplinam a figura do contribuinte e do responsável, os arts. 128 a 138 estabelecem, de maneira detalhada, as hipóteses específicas de responsabilidade tributária, distinguindo sucessão, substituição tributária, responsabilidade de terceiros e responsabilidade por infrações. O art. 128 condiciona expressamente a atribuição de responsabilidade a terceiros à existência de previsão legal específica. Os arts. 134 e 135 exigem requisitos rigorosos para responsabilizar administradores, mandatários, representantes e diretores. Os arts. 129 a 133 disciplinam separadamente as hipóteses de sucessão empresarial. O art. 124, por sua vez, trata exclusivamente da solidariedade tributária, instituto de caráter excepcional que pressupõe requisitos próprios e não pode servir como cláusula geral destinada a suprir hipóteses não contempladas pelo legislador. Interpretar o inciso I desse dispositivo como autorização genérica para responsabilizar qualquer participante indireto de uma operação econômica significaria esvaziar toda a sistemática construída pelo próprio Código Tributário Nacional.

Foi exatamente essa preocupação que orientou a jurisprudência consolidada do STJ. No julgamento do REsp 884.845/SC, de relatoria do ministro Luiz Fux, posteriormente reiterado em diversos precedentes, a Corte firmou entendimento segundo o qual o denominado "interesse comum" previsto no art. 124, I, do CTN possui natureza jurídica, e não meramente econômica. A solidariedade tributária exige comunhão na realização da própria situação descrita na hipótese de incidência tributária. Em outras palavras, pressupõe que os sujeitos compartilhem juridicamente a prática do fato gerador. Não basta que obtenham vantagens econômicas indiretas decorrentes da operação. Não basta que tenham interesses convergentes. Não basta que tenham participado das discussões que antecederam o negócio jurídico. É indispensável que integrem a própria relação jurídica tributária cuja ocorrência deu origem ao crédito fiscal.

Essa diferenciação entre interesse jurídico e interesse econômico constitui talvez a mais importante construção jurisprudencial sobre responsabilidade tributária das últimas décadas. Todo advogado possui interesse econômico na percepção de honorários. Todo contador possui interesse econômico na continuidade de seus contratos de prestação de serviços. Todo consultor empresarial possui interesse econômico no sucesso da solução recomendada ao cliente. Nenhum desses interesses, entretanto, se confunde com o interesse jurídico exigido pelo art. 124 do CTN. O advogado não realiza o fato gerador do tributo ao elaborar um parecer jurídico. O contador não pratica a hipótese de incidência tributária ao escriturar documentos fiscais. O consultor não se transforma em contribuinte simplesmente porque participou intelectualmente da reorganização societária posteriormente implementada pela empresa. A atividade profissional permanece distinta da atividade empresarial, e essa distinção constitui pressuposto indispensável para a preservação da segurança jurídica.

A importância dessa orientação torna-se ainda mais evidente quando comparada à jurisprudência desenvolvida pelo próprio STJ em matéria de grupos econômicos. Durante muitos anos a Fazenda Pública sustentou que a mera existência de vínculo societário entre empresas seria suficiente para justificar responsabilidade solidária pelos tributos devidos por qualquer integrante do grupo. O STJ rejeitou reiteradamente essa construção. No julgamento do REsp 1.110.925/SP, submetido ao rito dos recursos repetitivos, consolidou-se o entendimento de que a existência de grupo econômico, por si só, não autoriza a responsabilização solidária sem demonstração concreta de atuação conjunta na realização do fato gerador ou sem previsão legal específica. A comunhão patrimonial, o interesse empresarial convergente ou a coordenação administrativa entre empresas não substituem os pressupostos exigidos pelo Código Tributário Nacional para ampliação subjetiva da obrigação tributária.

A consequência lógica dessa orientação projeta-se diretamente sobre a atividade de consultoria tributária. Se nem mesmo empresas pertencentes ao mesmo grupo econômico podem ser responsabilizadas automaticamente pelos tributos umas das outras, com maior razão não parece juridicamente admissível responsabilizar profissionais que sequer participaram da exploração da atividade econômica, limitando-se ao exercício de funções intelectuais protegidas constitucionalmente. A elaboração de pareceres, estudos de reorganização societária, memorandos jurídicos, planejamentos patrimoniais, avaliações de risco fiscal ou opiniões técnicas constitui exercício regular da advocacia, da contabilidade consultiva ou da consultoria empresarial. A remuneração decorrente desses serviços representa contraprestação contratual pela atividade desenvolvida, e não participação jurídica na ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. A simples existência de honorários jamais converte o profissional em sujeito passivo da relação tributária, exatamente porque o interesse econômico decorrente da prestação de serviços permanece juridicamente distinto do interesse comum exigido pelo art. 124, inciso I, do Código Tributário Nacional.