A tributação mínima de altas rendas e os serviços notariais e de registro

Delimitação do problema

Até o ano-calendário de 2025, o planejamento tributário do titular de serviço notarial ou de registro repousava sobre uma premissa simples e verdadeira: como a atividade é tributada na pessoa física, com alíquota marginal de 27,5%, e como a legislação admite a dedução das despesas de custeio escrituradas em livro-caixa, todo dispêndio real convertido em despesa dedutível reduzia a carga efetiva. Daí a difusão da estrutura pela qual os bens necessários à serventia, a começar pelo imóvel, são muitas vezes detidos por sociedade do próprio titular, que os disponibiliza ao delegatário mediante contrato oneroso. O dispêndio, antes inexistente como despesa, passa a ser dedutível na pessoa física, e a mesma grandeza econômica migra de uma incidência de até 27,5% para uma incidência de 11,33% a 14,53% na sociedade optante pelo lucro presumido.

A lei 15.270/25 rompe essa linearidade. Ao instituir a tributação mínima do imposto sobre a renda das pessoas físicas, doravante IRPFM, a lei cria um piso de arrecadação apurado sobre base que, pela dicção do art. 16-A da lei 9.250/1995, não admite as deduções ordinárias. Para os delegatários, o legislador previu uma única exclusão específica, a dos repasses obrigatórios incidentes sobre os emolumentos. A consequência é aritmética e severa: a partir de determinado ponto, cada real de despesa dedutível criada deixa de gerar economia na pessoa física e passa a gerar apenas tributo na pessoa jurídica.

Este artigo tem por objeto identificar esse ponto, demonstrá-lo numericamente e sistematizar as providências que o setor deve adotar. Não se trata de propor estrutura nova, mas de calibrar estrutura já legítima e já reconhecida pela administração tributária, sob pena de o delegatário suportar dupla incidência sobre a mesma grandeza sem qualquer contrapartida.

2. O regime próprio de apuração do imposto de renda do delegatário

Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por delegação do Poder Público¹. O STF, ao julgar a ADIn 3.089/DF, assentou que a atividade, embora delegada, é exercida com interesse econômico próprio e intuito lucrativo, razão pela qual não se lhe aplica a imunidade recíproca². Essa qualificação é relevante para o tema aqui tratado por dois motivos opostos e simultâneos: legitima a tributação da atividade e, ao mesmo tempo, sustenta o argumento de que o delegatário suporta riscos empresariais e custos operacionais que não se confundem com renda.

A tributação do delegatário submete-se a regime próprio, cuja matriz está no art. 11 da lei 7.713/1988³, posteriormente generalizado pelo art. 6º da lei 8.134/1990⁴, hoje consolidado nos arts. 38, inciso IV, 68, 69 e 76 do Regulamento do Imposto sobre a Renda e no art. 104 da IN RFB 1.500/14⁵. São dedutíveis da receita da atividade a remuneração paga a terceiros com vínculo empregatício e os respectivos encargos, os emolumentos pagos a terceiros e as despesas de custeio pagas, necessárias à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora.

O conceito de despesa de custeio é amplo. O parecer CST 1.554/1979, reiteradamente invocado pela Coordenação-Geral de Tributação, esclarece que o termo "necessárias" abrange tanto os gastos essenciais quanto os dispêndios úteis ou oportunos à obtenção dos rendimentos e à administração da fonte produtora⁶. Aluguel, água, energia, telefone, material de expediente, assistência técnica de informática e segurança eletrônica enquadram-se nessa categoria.

Do lado da receita, o provimento 149/CNJ estabelece que a escrituração compreende os emolumentos apenas na parte percebida como receita do próprio delegatário, excluídas as quantias recebidas em depósito para a prática futura de atos, os tributos recebidos a título de substituição tributária e os valores devidos diretamente ao Estado, ao TJ, a outras entidades de direito e aos fundos de renda mínima e de custeio de atos gratuitos⁷. Essa distinção, historicamente tratada como matéria de organização contábil, passa a ter consequência financeira direta sob o novo regime, conforme se demonstrará adiante.

3. Despesas contratadas com sociedade do próprio titular

A estrutura mais difundida no setor consiste em alocar o imóvel da serventia, os bens móveis, os equipamentos e os programas de computador em sociedade da qual o titular é sócio, que os disponibiliza ao delegatário mediante contrato oneroso. A dedutibilidade da despesa assim gerada está reconhecida pela Receita Federal em manifestações vinculantes.

A Solução de Consulta Cosit 329, de 27/12/18, firmou que o aluguel pago por contribuinte que perceba rendimentos do trabalho não assalariado a empresas das quais seja sócio é dedutível da base de cálculo do IRPF⁸. Nos fundamentos, a Coordenação-Geral de Tributação registrou expressamente:

“Esta Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) entende que o valor pago a título de aluguel dos imóveis utilizados para o funcionamento da serventia extrajudicial pode ser considerado despesa de custeio necessária à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, mesmo na hipótese de o aluguel ser pago a empresa que tenha como sócio o titular do serviço notarial.”

(Solução de Consulta Cosit 329/18, item 12)⁹

A Solução de Consulta Cosit 160, de 7/8/23, estendeu o mesmo entendimento aos bens móveis e utensílios em geral, inclusive computadores, periféricos e programas de computador¹⁰. Sua conclusão é direta: o pagamento feito pelo tabelião, por conta de contrato celebrado com empresa na qual possui quotas de capital, pode ser deduzido na apuração da base de cálculo do imposto a ser apurado no livro-caixa¹¹.

Complementam o quadro a Solução de Consulta Cosit 240/18 e a Solução de Divergência Cosit 17/17, quanto a material de escritório, assistência técnica de informática, segurança eletrônica, alimentação e planos de saúde¹², e a Solução de Consulta Cosit 94/20, quanto aos repasses e à obrigatoriedade do livro-caixa¹³.

A dedutibilidade, contudo, é condicionada. Os requisitos são cumulativos e nenhum deles é dispensável:

1. o valor contratado deve ser condizente com os valores praticados pelo mercado, o que recomenda laudo de avaliação periodicamente atualizado;

2. o bem ou serviço deve ser necessário à percepção da receita e à manutenção da fonte produtora, o que exige correspondência efetiva com a operação da serventia;

3. a despesa deve estar escriturada em livro-caixa e comprovada mediante documentação hábil e idônea, com contrato escrito, comprovantes de pagamento e emissão dos documentos fiscais pertinentes.

Registre-se que a solução de consulta produz efeitos de proteção apenas em favor de quem a formula. Terceiros beneficiam-se do entendimento como orientação oficial, mas a segurança jurídica individual, notadamente em estruturas de valor relevante, é obtida por consulta própria¹⁴.

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