A bonificação no IBS e na CBS: A exceção do art. 5º e as quatro formas de perdê-la

Sabemos que em muitos casos a entrega de mercadoria em quantidade superior à faturada é prática comercial presente nas relações entre a indústria e o varejo, e por décadas essa prática foi tratada sob a lógica do ICMS, em que a discussão girava em torno da base de cálculo e da natureza do desconto. Com a LC 214/25 a bonificação deixou de ser tema de mensuração para tornar-se hipótese de incidência, da qual o contribuinte somente escapa se demonstrar o preenchimento de requisitos formais. A mudança é sutil no texto e profunda nas consequências, e tem passado despercebida em boa parte das análises publicadas até aqui.

A opção do legislador: Bonificação como hipótese de incidência

A regra geral de incidência do IBS e da CBS está no art. 4º da LC 214/25, que alcança as operações onerosas com bens ou com serviços, assim entendido qualquer fornecimento com contraprestação. A onerosidade é, portanto, o elemento central do fato gerador.

O art. 5º avança sobre esse núcleo. Ao dispor que o IBS e a CBS "também incidem" sobre as operações que relaciona, o legislador complementar trouxe para o campo de incidência fornecimentos desprovidos de contraprestação, que de outro modo permaneceriam fora do alcance dos tributos. Entre essas operações está, no inciso II, o fornecimento de brindes e bonificações.

Contudo, o legislador não se limitou a tributar. No § 1º do mesmo artigo, cuidou exclusivamente das bonificações, para afastar a incidência quando presentes determinados requisitos e para restabelecê-la em hipótese específica, e é essa engrenagem que iremos tratar aqui.

O conceito regulamentar: Mais restrito do que parece

A lei complementar empregou o termo "bonificação" sem defini-lo. A definição sobreveio com a regulamentação, em texto idêntico no decreto 12.955/26, que regulamenta a CBS, e na resolução CGIBS 6/26, que regulamenta o IBS, ambos no art. 5º, § 1º, II:

"Bonificação - o fornecimento a maior de bem ou serviço objeto da atividade do contribuinte em substituição a desconto no valor da operação."

O enunciado é mais estreito do que a prática comercial supõe, e exige três elementos simultâneos. O fornecimento deve ser a maior, isto é, adicional àquilo que já se está entregando na operação. O bem ou serviço deve integrar o objeto da atividade do contribuinte, o que exclui do conceito a entrega de itens estranhos ao seu giro. E a entrega deve ocupar o lugar de um desconto que seria concedido no valor da operação.

Esse terceiro elemento revela a natureza do instituto e merece uma atenção especial. O regulamento não descreveu a bonificação como liberalidade ou cortesia comercial, mas como técnica de formação de preço executada mediante mercadoria. Isso altera o que a empresa precisa provar em uma eventual fiscalização, pois, alegar que a mercadoria adicional foi entregue por cortesia não ajudaria na defesa, porque gratuidade não é bonificação. A prova que interessa é a de que a empresa deixou de conceder desconto no preço e entregou mercadoria no lugar dele.

A exceção do § 1º e a Inversão do ônus

A parte central da disciplina está no § 1º do art. 5º da LC 214/25, que dispõe:

"§ 1º O disposto no inciso II do caput deste artigo:

I - não se aplica às bonificações que constem do respectivo documento fiscal e que não dependam de evento posterior; e

II - aplica-se ao bem dado em bonificação sujeito a alíquota específica por unidade de medida, inclusive na hipótese do inciso I deste parágrafo."

Assim, o inciso "I" afasta a tributação da bonificação quando ela cumpre duas condições ao mesmo tempo: estar registrada no documento fiscal da operação e não depender de nenhum fato futuro. O inciso "II" faz o caminho inverso e volta com a tributação quando o bem entregue tem alíquota calculada por unidade de medida (combustíveis, p. ex.) e determina que isso vale mesmo quando as duas condições do inciso "I" foram cumpridas.

A lei não disse que a bonificação está fora do campo de incidência. Disse que ela é tributada e, em seguida, retirou da tributação aquelas que cumprem os dois requisitos.

A diferença aparece no momento de uma eventual fiscalização. Como a regra é a tributação e a desoneração é a exceção, cabe à empresa provar que cumpriu os requisitos.

Na prática, isso significa que a unidade bonificada não é gratuita por natureza. Ela é tributada por regra e desonerada por exceção, e a exceção é frágil. São quatro as circunstâncias capazes de afastá-la.

Primeira forma de perder a exceção: O documento fiscal apartado

O inciso "I" exige que a bonificação conste do respectivo documento fiscal. A obrigação de emitir documento fiscal já decorre autonomamente do art. 60 da lei complementar, que a estende inclusive às operações imunes, isentas, sujeitas a alíquota zero ou a suspensão. Se a emissão é devida de qualquer modo, o requisito do inciso "I" não pode consistir apenas na emissão em si, sob pena de nada acrescentar ao ordenamento. Ele consiste, necessariamente, na vinculação: o registro deve figurar no documento da operação a que a bonificação se refere.

O ponto de atenção é que a bonificação lançada em nota própria, por parametrização do sistema de faturamento, separação de centro de custo ou rotina de expedição, não preencheria o requisito, ainda que a concessão tenha sido efetivamente incondicional, ou seja: a empresa emitiu documento, escriturou a saída e recolheu o que entendia devido, e mesmo assim perderia a exceção. O vício é formal, mas a consequência é material.

Segunda forma: A dependência de evento posterior

O segundo requisito do inciso "I" não trata de prazo, mas de estrutura da concessão. Exige que a bonificação não dependa de evento posterior, o que remete à noção de condicionalidade: é preciso que inexista evento futuro a cuja ocorrência a concessão esteja subordinada, como o atingimento de meta, a apuração de volume acumulado ou o resgate em programa comercial.

Concedida a bonificação em caráter definitivo na operação, o fato de a mercadoria deixar o estabelecimento dias depois, por razões logísticas, por exemplo, não configura evento na acepção do dispositivo, porque nada há a que a concessão esteja subordinada. O que a norma reprova é o nexo de subordinação, não o intervalo temporal.

Registre-se, ainda, que nem a LC 214/25, nem o decreto 12.955/26, nem a resolução CGIBS 6/26 definem o que seja evento posterior. A única pista interpretativa disponível está em outro dispositivo da própria lei complementar: ao tratar do desconto incondicional, o art. 12, § 3º emprega idêntica expressão e acrescenta que a incondicionalidade subsiste "inclusive se realizado por meio de programa de fidelidade concedido de forma não onerosa pelo próprio fornecedor". A ressalva não foi reproduzida no art. 5º, § 1º, I, o que suscita questão relevante para os programas de fidelidade que entregam mercadoria em vez de desconto. Tema que merece exame próprio.

Terceira forma: A descaracterização do instituto

A definição de bonificação do regulamento funciona como um filtro. Se a operação não passa por ele, não adianta ter cumprido os dois requisitos do inciso "I".

A empresa pode ter documentado tudo certo na nota da venda e não ter condicionado a entrega a nenhum evento futuro. Mesmo assim será tributada se o bem entregue não for do giro dela, ou se não tiver substituído um desconto no preço.

Entregar mercadoria a mais, por si só, não caracteriza bonificação. Numa venda de dez unidades a 100 cada, o fornecedor pode conceder 10% de desconto e cobrar 900, ou cobrar os 1.000 e entregar onze unidades. Nas duas hipóteses o cliente paga menos por unidade. Na primeira o vendedor abriu mão de dinheiro, na segunda abriu mão de mercadoria, e é essa troca que o regulamento descreve como substituição a desconto.

Quando a entrega adicional tem outra causa, o elemento não existe. É o caso da reposição de produto avariado, em que o fornecedor apenas corrige um defeito; da amostra entregue a quem não comprou, em que não há preço a reduzir; e da doação, que é liberalidade. O teste é perguntar se, na ausência da entrega adicional, a empresa teria concedido desconto equivalente em dinheiro para fechar aquela venda.

A quantidade também precisa estar declarada. Se a nota registra cem unidades e saem cento e dez, as dez adicionais não constam de documento algum, e antes de qualquer discussão sobre bonificação há mercadoria circulando sem nota fiscal. O documento precisa registrar as cento e dez unidades, cem delas com valor e dez identificadas como bonificação, mantendo o total de cem reais.

Vale lembrar que a denominação atribuída à operação no documento fiscal é irrelevante. Chamar de bonificação a entrega de item promocional alheio ao giro da empresa não converte a operação em bonificação, e o enquadramento correto conduzirá a regime diverso, com consequências próprias.

Quarta forma: A alíquota específica e a exceção que não admite defesa

Em alguns regimes o IBS e a CBS não são cobrados como percentual sobre o preço. São um valor fixo por unidade física do produto: por litro, por quilo, por metro cúbico. A base de cálculo é a quantidade fornecida, e não o valor da operação.

É o que ocorre com os combustíveis, cujo regime está nos arts. 172 a 180 da LC 214/25. O art. 173 estabelece que a base de cálculo é a quantidade de combustível objeto da operação, e o seu § 2º determina que o valor devido resulta da multiplicação dessa quantidade pela alíquota específica de cada produto.

Esta é a razão de ser da regra do inciso "II". A exceção do inciso "I" foi pensada para operações cuja base é o valor: se nada foi cobrado pela unidade adicional, não há valor a tributar. Quando a base é a quantidade, esse raciocínio deixa de funcionar. Quem entrega mil litros entrega mil litros, tenha cobrado por eles ou não, e a base de cálculo continua sendo mil litros.

O legislador deixou esse raciocínio explícito ao tratar do Imposto Seletivo, no art. 417, § 3º, da mesma lei complementar:

"O disposto no § 2º não se aplica à tributação por meio de alíquota específica, em que a base de cálculo, expressa em unidade de medida, deve considerar os bens fornecidos em bonificação."

O § 2º ali referido é o que retira a bonificação da base de cálculo do Imposto Seletivo. O § 3º diz que essa retirada não vale quando o tributo é calculado por unidade de medida, porque nesse caso a quantidade dada em bonificação entra na conta da mesma forma que a quantidade vendida.

As consequências da perda: Base de cálculo e crédito

Desta forma, perdida a exceção, a empresa paga imposto sobre a unidade que entregou sem cobrar. Resta saber sobre qual valor.

O art. 12 da LC 214/25 estabelece que a base de cálculo do IBS e da CBS é o valor da operação, e o § 1º do mesmo artigo define esse valor como o valor integral cobrado pelo fornecedor a qualquer título. Como nada foi cobrado pela unidade adicional, esse valor não existe.

Para situações assim, o art. 12, § 4º, da LC 214/25 dispõe:

"A base de cálculo corresponderá ao valor de mercado dos bens ou serviços, entendido como o valor praticado em operações comparáveis entre partes não relacionadas, nas seguintes hipóteses:

I - falta do valor da operação;

II - operação sem valor determinado;

III - valor da operação não representado em dinheiro; e

IV - operação entre partes relacionadas (…)"

Conforme se verifica, o dispositivo diz que, em quatro situações, o imposto não incide sobre o preço praticado, e sim sobre o valor de mercado. A bonificação tributada se encaixaria na primeira delas, falta do valor da operação, porque nada foi cobrado pela unidade adicional.

O mesmo dispositivo também diz o que é valor de mercado: o valor praticado em operações comparáveis entre partes não relacionadas. Portanto, não se trata de tomar qualquer preço já praticado, e sim o preço de uma operação semelhante àquela em que a bonificação foi concedida.

O decreto 12.955/26, no art. 14, § 1º, indica como essa apuração se faz:

"Ressalvadas as operações com bens imóveis de que trata o Capítulo V do Título VI deste Livro, a apuração do valor de mercado a que se refere o caput será obtida considerando-se as operações mais recentes realizadas pelo contribuinte ou por terceiros, em um período de três meses, e, sempre que possível, os seguintes critérios:

I – a natureza e a qualidade dos bens ou serviços;

II – a quantidade envolvida;

III – as condições de pagamento;

IV – o prazo do fornecimento;

V – o mercado geográfico do destino da operação; e

VI – demais circunstâncias que possam influenciar o preço praticado."

O dispositivo manda olhar para as vendas feitas nos três meses anteriores, tanto pela empresa quanto por terceiros, e comparar seis características dessas vendas com a operação que gerou a bonificação. A expressão "sempre que possível" condiciona os critérios à viabilidade de sua aplicação: os seis critérios não são obrigatórios em toda hipótese. A resolução CGIBS 6/26 traz regra idêntica, também no art. 14, § 1º.

O art. 14, § 2º, do decreto 12.955/26 acrescenta que a administração tributária pode fazer essa apuração com base no banco de dados de documentos fiscais, e a resolução CGIBS 6/26 repete a regra no mesmo art. 14, § 2º. Na prática, o Fisco tem a informação pronta.

Daí decorre a principal linha de defesa em caso de uma eventual autuação. Se a bonificação foi concedida numa venda de volume, a operação comparável é uma venda de volume, e não a venda unitária de balcão. O preço unitário de referência é menor, e a base de cálculo também. Assim, a discussão deixaria de ser sobre a incidência, e passaria a ser sobre qual operação serve de comparação.

O reflexo contábil

Quando a bonificação cumpre os dois requisitos e não é tributada, a contabilização é simples dos dois lados.

No fornecedor, a receita é apenas o valor cobrado do cliente, e a unidade entregue a mais não gera receita alguma. O custo dessa unidade vai para o custo das mercadorias vendidas, junto com o das demais, porque todas saíram na mesma venda.

No adquirente, o valor pago se divide pelo número de unidades efetivamente recebidas, o que reduz o custo médio de cada uma. Quem paga por dez unidades e recebe onze registra as onze pelo custo de dez. Isso decorre dos itens 10 e 25 da NBC TG 16 (R2):

"10. O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais."

"25. O custo dos estoques, que não sejam os tratados nos itens 23 e 24, deve ser atribuído pelo uso do critério primeiro a entrar, primeiro a sair (PEPS) ou pelo critério do custo médio ponderado."

Os dois itens determinam que o custo da aquisição seja atribuído às unidades que entraram no estoque. Entraram onze, e não dez, de modo que o custo unitário cai por divisão.

O item 11 da mesma norma, com a redação dada pela resolução CFC 1.273/10, confirma o tratamento:

"O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis perante o fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição."

O item manda deduzir do custo de aquisição os descontos comerciais, os abatimentos e outros itens semelhantes. A bonificação se enquadra nessa última categoria, por ser, na definição do art. 5º, § 1º, II, do decreto 12.955/26 e da resolução CGIBS 6/26, fornecimento a maior em substituição a desconto no valor da operação. O mesmo item também exclui do custo do estoque os tributos recuperáveis, de modo que o IBS e a CBS creditáveis não integram o valor registrado em estoque.

A partir dessa premissa, o item 16.2 da mesma orientação técnica define o tratamento na demonstração do resultado:

"Na demonstração do resultado, o IBS e a CBS, por serem cobrados por fora, não transitam pela conta de receita, sendo reconhecidos diretamente como passivo tributário, em regra sem impacto no resultado, ressalvadas situações como brindes e determinadas bonificações, em que o tributo pode transitar pelo resultado."

O item determina que o valor seja registrado diretamente como imposto a recolher, sem passar pela receita e sem afetar o resultado. E abre exceção expressa para as bonificações, em que o tributo pode acabar afetando o resultado.

É o que acontece quando a bonificação é tributada. Como o cliente não pagou nada pela unidade adicional, não há de quem cobrar o tributo. A empresa recolhe do próprio caixa, lança o valor como despesa e reduz a margem daquela operação.

Ademais, há uma circunstância que torna este debate urgente, e não apenas relevante. O art. 348, § 1º, da LC 214/25 dispensa o recolhimento do IBS e da CBS relativamente aos fatos geradores ocorridos em 2026, quanto aos sujeitos passivos que cumprirem as obrigações acessórias previstas na legislação. A deficiência de registro praticada no exercício corrente não produz, por si, desembolso do tributo.

A partir de 1º de janeiro de 2027 o quadro se altera de modo assimétrico. A CBS passa a ser exigida pela alíquota fixada pela União nos termos do art. 14 da LC 214/25, reduzida em um décimo de ponto percentual, conforme o art. 347 da mesma lei, ao passo que as contribuições ao PIS e à Cofins já terão sido revogadas pelo art. 542, que produz efeitos a partir daquela data. O IBS permanece em patamar residual, de cinco centésimos por cento estaduais e cinco centésimos por cento municipais, até o encerramento de 2028, conforme o art. 344. O impacto concentra-se, portanto, na CBS, sem contribuição antecedente que o absorva.

O exercício de 2026 é, assim, a janela para adequar o registro das bonificações no documento fiscal, com custo de recolhimento inexistente. Convém não confundir, todavia, ausência de desembolso com ausência de risco: subsiste a obrigação acessória, e é justamente o seu cumprimento que condiciona a dispensa.

Recomendações práticas

• Mapeamento das políticas comerciais: levantar todas as modalidades de entrega adicional praticadas pela empresa e classificá-las à luz do conceito regulamentar, separando o que é efetivamente bonificação do que apenas recebe esse nome;
• Revisão do leiaute do documento fiscal: assegurar que a bonificação figure no documento da própria operação de venda. Sendo inevitável a emissão em nota apartada, construir a vinculação por referência recíproca entre os documentos;
• Exame das condições de concessão: identificar nos contratos e nas políticas comerciais qualquer subordinação a meta, volume acumulado ou resgate, que desloca a operação para o campo da tributação;
• Mapeamento por linha de produto: identificar previamente os bens sujeitos a alíquota específica por unidade de medida, cuja bonificação será tributada independentemente de qualquer providência documental;
• Documentação da substituição ao desconto: registrar em política comercial formal que a entrega adicional substitui abatimento no preço, elemento que sustenta o enquadramento no conceito regulamentar e, em autuação, ampara a discussão sobre comparabilidade na apuração do valor de mercado;
• Comunicação ao adquirente: informar o cliente contribuinte sobre o tratamento adotado, uma vez que eventual glosa por destaque incorreto alcança o crédito por ele apropriado.

Conclusão

A bonificação incondicional não desapareceu com a reforma, mas mudou de posição. Deixou de estar fora do campo de incidência e passou a ser operação tributada, que só escapa da tributação quando cumpre os requisitos do art. 5º, § 1º, I, da LC 214/25.

Quatro circunstâncias afastam essa exceção. A primeira é a ausência de registro da bonificação no documento fiscal da própria operação de venda. A segunda é a subordinação da concessão a um fato futuro. A terceira é o não enquadramento no conceito de bonificação do art. 5º, § 1º, II, do decreto 12.955/26 e da resolução CGIBS 6/26, seja porque o bem entregue não integra o objeto da atividade da empresa, seja porque a entrega não substituiu desconto no preço. A quarta é a sujeição do bem a alíquota específica por unidade de medida.

A lição que se extrai do novo regime é a mesma que a experiência do contencioso tributário brasileiro tem repetido em outros temas: quando o benefício depende de forma, a forma deixa de ser detalhe e passa a ser o próprio benefício.

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Este texto tem caráter informativo e analítico, não constituindo aconselhamento jurídico ou contábil. As considerações apresentadas pressupõem partes sujeitas ao regime regular do IBS e da CBS; a presença de optante pelo Simples Nacional ou de não contribuinte em qualquer polo da operação altera a dinâmica do crédito e demanda exame próprio.