A doação de bens no IBS e na CBS

Com a edição da LC 214, de 16 de janeiro de 2025, alterada pela LC 227, de 2026, a doação de bens passou a ser tratada de maneira diferente daquela que vinha sendo praticada. O exame da operação, que se fazia pela existência de receita, passou a se fazer pela existência de crédito apropriado na entrada do bem.

Enquanto a análise se apoiava na ausência de receita, a doação era discutida no campo da incidência, e a conclusão vinha rápido, porque sem preço faltava matéria tributável. A LC levou a discussão para o campo da não cumulatividade, e a pergunta passou a ser se o bem doado permitiu ao doador apropriar crédito de IBS e de CBS. Havendo crédito, a saída gratuita produz efeito tributário.

O deslocamento alcança também a esfera federal, na qual o PIS e a Cofins pressupõem receita, e a entrega gratuita não a gera.

O art. 6º, inciso VIII, e a condição do § 2º

Para compreender por que a lei exige alguma coisa de quem doa, é preciso partir do crédito. O tributo cobrado na aquisição, quando recuperável, integra o ativo do adquirente na forma de crédito, e o motivo pelo qual esse crédito se admite é a expectativa de que o bem siga adiante na cadeia e venha a ser tributado na etapa seguinte. Doado o bem, a cadeia se interrompe naquele ponto, e o crédito apropriado fica sem a operação tributada que o justificaria.

O art. 6º da LC 214/25 foi construído sobre essa premissa. Ele afasta a incidência sobre a doação e, no parágrafo seguinte, estabelece o que o doador deve fazer com o crédito que aproveitou.

“Art. 6º O IBS e a CBS não incidem sobre:

(...)

VIII - doações sem contraprestação em benefício do doador;

(...)

§ 2º Caso as doações de que trata o inciso VIII do caput deste artigo tenham por objeto bens ou serviços que tenham permitido a apropriação de créditos pelo doador, inclusive na produção:

I - a doação será tributada com base no valor de mercado do bem ou serviço doado; ou

II - por opção do contribuinte, os créditos serão anulados”.

O afastamento da incidência vem, portanto, sujeito a uma condição. Tratando-se de bem que não gerou crédito, a doação sai sem débito principal. Tratando-se de bem que gerou crédito, o doador escolhe entre pagar o imposto calculado sobre o valor de mercado e anular o crédito aproveitado na entrada.

Em qualquer dos casos a operação exige documento fiscal. A LC 214/25 institui a obrigação no caput do art. 60, estende-a no § 2º a operações que não geram débito e, no inciso III desse parágrafo, remete ao regulamento a fixação de outras hipóteses.

“Art. 60. O sujeito passivo do IBS e da CBS, ao realizar operações com bens ou com serviços, inclusive exportações, e importações, deverá emitir documento fiscal eletrônico.

(...)

§ 2º A obrigação de emissão de documentos fiscais eletrônicos aplica-se inclusive:

I - a operações imunes, isentas ou contempladas com alíquota zero ou suspensão;

II - à transferência de bens entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo contribuinte; e

III - a outras hipóteses previstas no regulamento”.

Os dois regulamentos exerceram essa remissão e arrolaram a doação entre as hipóteses adicionais.

“Art. 112. O sujeito passivo do IBS, ao realizar operações com bens ou serviços, inclusive exportações e importações, deverá emitir documento fiscal eletrônico, nos termos de ato conjunto da RFB e do CGIBS, que definirá as respectivas datas de início de obrigatoriedade de emissão.

(...)

Art. 115. A obrigação de emissão de documentos fiscais de que trata o art. 112 aplica-se inclusive:

(...)

IV - a doações sem contraprestação em benefício do doador;” (Resolução CGIBS 6, de 30 de abril de 2026, arts. 112 e 115, inciso IV, e, no mesmo sentido, decreto 12.955, de 29 de abril de 2026)

A doação sem contraprestação está, portanto, entre as hipóteses de emissão obrigatória por força do regulamento, e não por dispositivo da LC que a nomeie.

Convém atentar para as aquisições feitas junto a quem não é contribuinte, porque também elas podem gerar crédito. A LC 214/25 concede crédito presumido em quatro hipóteses, e a lista é fechada. O art. 168 alcança as aquisições de bens e serviços de produtor rural ou de produtor rural integrado não contribuintes, de que trata o art. 164 da mesma LC. O art. 169 alcança as aquisições de serviço de transporte de carga contratado de transportador autônomo pessoa física não contribuinte ou de optante do Simples Nacional na condição de microempreendedor individual. O art. 170 alcança as aquisições de resíduos sólidos de coletores incentivados, para destinação final ambientalmente adequada. O art. 171 alcança as aquisições, para revenda, de bem móvel usado de pessoa física não contribuinte.

Nessas quatro situações o crédito nasce na aquisição, uma vez preenchidos os requisitos legais, e a condição do art. 6º, § 2º, da LC 214/25 se realiza do mesmo modo que nas aquisições ordinárias. A doação posterior do bem não cria hipótese própria de crédito presumido, e nenhum dos quatro dispositivos a contempla.

A harmonização entre o CC e o CTN

A doação é contrato de direito privado, definido no art. 538 do CC, e a pergunta que naturalmente se coloca é se a lei tributária pode atribuir a ela os efeitos que atribuiu. Pode, e o fundamento está no art. 109 do Código Tributário Nacional.

“Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários”. (Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário Nacional)

A LC 214/25 ficou vinculada ao conceito civil de doação, que é a transferência de bem por liberalidade, sem contraprestação, e foi esse conceito que ela empregou no art. 6º, inciso VIII. O que veio depois, ao mandar tributar pelo valor de mercado ou anular o crédito, pertence ao campo dos efeitos tributários da operação, reservado ao legislador tributário. A qualificação civil do ato permanece intacta.

As entregas gratuitas que a própria lei descreve como fato gerador

Antes de tratar da escolha entre tributar e anular, é necessário confirmar que a entrega examinada realmente se enquadra no art. 6º, inciso VIII, da LC 214/25. A mesma lei descreve algumas entregas gratuitas como fato gerador próprio, e nessas hipóteses o contribuinte segue caminho único.

“Art. 5º O IBS e a CBS também incidem sobre as seguintes operações:

I - fornecimento não oneroso ou a valor inferior ao de mercado de bens e serviços:

a) adquiridos pelo contribuinte, que tenham permitido a apropriação de créditos de IBS e de CBS, para:

1. o próprio contribuinte, caso este seja pessoa física;

2. as pessoas físicas que sejam sócias, acionistas, administradoras e membros de conselhos de administração e fiscal e comitês de assessoramento do conselho de administração do contribuinte previstos em lei;

3. os empregados do contribuinte; e

4. os cônjuges, companheiros ou parentes, consanguíneos ou afins, até o terceiro grau, das pessoas físicas referidas nos itens 1 a 3 desta alínea;

b) produzidos ou prestados pelo contribuinte para:

1. as pessoas físicas de que tratam os itens 2 e 3 da alínea 'a' deste inciso; e

2. os cônjuges, companheiros ou parentes, consanguíneos ou afins, até o terceiro grau, das pessoas físicas referidas no item 1 desta alínea; e

c) nas demais hipóteses previstas nesta LC;

(...)

III - transmissão, pelo contribuinte, para sócio ou acionista que não seja contribuinte no regime regular, por devolução de capital, dividendos in natura ou de outra forma, de bens cuja aquisição tenham permitido a apropriação de créditos pelo contribuinte, inclusive na produção; e

IV - demais fornecimentos não onerosos ou a valor inferior ao de mercado de bens e serviços por contribuinte a parte relacionada”.

O inciso I alcança a entrega feita às pessoas físicas do círculo interno da empresa, e se divide em duas situações. A alínea “a” trata do bem que a empresa comprou e que lhe deu crédito. A alínea “b” trata do bem que a empresa produziu ou do serviço que ela mesma prestou, hipótese em que a lei dispensa a existência de crédito na entrada.

O inciso III alcança a entrega de bens da empresa ao sócio ou acionista a título societário, e exige quatro requisitos simultâneos: quem transmite é o contribuinte; quem recebe é sócio ou acionista que não seja contribuinte do regime regular; a causa da entrega é societária, nomeadamente devolução de capital, dividendos in natura ou outro título; e o bem entregue gerou crédito na aquisição, inclusive quando o crédito veio dos insumos empregados na produção.

O inciso IV é a hipótese residual, e alcança o que a empresa entregue de graça, ou por valor abaixo do mercado, a parte relacionada. O conceito de parte relacionada está no art. 5º, §§ 2º e 3º, da mesma LC, que adota como critério geral a influência de uma parte sobre a outra capaz de levar a condições divergentes das praticadas entre partes independentes, e acrescenta uma lista de hipóteses que são partes relacionadas de pleno direito, entre elas o controlador e suas controladas, as coligadas, as entidades sob controle comum e aquelas em que o mesmo sócio detenha vinte por cento ou mais do capital de cada uma.

Convém registrar que a entrega gratuita de bem comporta outras qualificações, que têm regra própria e ficam fora deste texto. O art. 5º, inciso II, da LC 214/25 descreve o fornecimento de brindes e bonificações como hipótese autônoma de incidência, e o art. 5º, § 1º, do decreto 12.955/26 e da resolução CGIBS 6/26 define o brinde como bem fornecido gratuitamente a consumidor final que não constitui objeto das atividades do fornecedor, e a bonificação como fornecimento a maior de bem objeto da atividade do contribuinte em substituição a desconto. O art. 6º, § 4º, dos mesmos regulamentos compreende a amostra grátis na não incidência do inciso VIII. A doação de que trata este artigo é a figura residual, caracterizada pela entrega gratuita sem vínculo com operação onerosa, sem finalidade promocional e a destinatário situado fora do círculo de pessoas do art. 5º, inciso I, daquela LC.

O encontro entre o art. 5º e o art. 6º, resolvido nos regulamentos

Surge então a pergunta de como se resolve o encontro entre o art. 5º da LC 214/25, que manda incidir, e o art. 6º da mesma lei, que afasta a incidência sob a condição do seu § 2º. A LC não respondeu, porque o seu art. 6º termina no § 2º. A resposta veio nos dois atos que regulamentam os novos tributos, quais sejam, o decreto 12.955, de 29 de abril de 2026, editado pelo Poder Executivo federal para regulamentar a CBS, e a resolução CGIBS 6, de 30 de abril de 2026, editada pelo Comitê Gestor do IBS para regulamentar esse imposto. Os dois reproduzem o art. 6º da LC e lhe acrescentam um § 3º, que a lei não possui. Transcreve-se o Regulamento do IBS, valendo o registro de que o Regulamento da CBS dispõe no mesmo sentido.

“Art. 6º O IBS não incide sobre:

(...)

VIII - doações sem contraprestação em benefício do doador;

(...)

§ 2º Caso as doações de que trata o inciso VIII do caput deste artigo tenham por objeto bens ou serviços que tenham permitido a apropriação de créditos pelo doador, inclusive na produção:

I - a doação será tributada com base no valor de mercado do bem ou serviço doado; ou

II - por opção do contribuinte, os créditos serão anulados.

§ 3º O disposto no § 2º não se aplica:

I - às operações de que tratam os incisos I, III e IV do caput do art. 5º; e

II - ao FAR - Fundo de Arrendamento Residencial de que trata a lei 10.188, de 12 de fevereiro de 2001, que poderá manter a integralidade dos créditos de IBS relativos aos bens ou serviços adquiridos pelo FAR, mesmo em caso de doação”.

A remissão do inciso I desse § 3º é interna, e aponta para o art. 5º do próprio regulamento, cuja redação repete a do art. 5º da LC 214/25. O efeito é delimitar a escolha do § 2º, que fica reservada à doação do inciso VIII. Verificando-se uma das operações do art. 5º, incisos I, III e IV, o contribuinte segue a regra própria daquela incidência.

O regime aplicável às operações do art. 5º

Enquadrada a entrega em uma das hipóteses do art. 5º da LC 214/25, a operação é tributada como qualquer outra, com a alíquota que couber ao bem. Como a entrega é gratuita, a base é o valor de mercado.

“Art. 12. A base de cálculo do IBS e da CBS é o valor da operação, salvo disposição em contrário prevista nesta LC.

(...)

§ 4º A base de cálculo corresponderá ao valor de mercado dos bens ou serviços, entendido como o valor praticado em operações comparáveis entre partes não relacionadas, nas seguintes hipóteses:

I - falta do valor da operação;

II - operação sem valor determinado;

(...)

IV - operação entre partes relacionadas, nos termos do inciso IV do caput do art. 5º, observado o disposto nos seus §§ 2º a 7º”. (LC 214/25)

Nas hipóteses dos incisos I e III do art. 5º, o enquadramento se dá pela falta do valor da operação. Na hipótese do inciso IV, a remissão é expressa.

Quanto ao crédito apropriado na entrada, a regra geral está no art. 47 da mesma LC.

“Art. 47. O contribuinte sujeito ao regime regular poderá apropriar créditos do IBS e da CBS quando ocorrer a extinção por qualquer das modalidades previstas no art. 27 dos débitos relativos às operações em que seja adquirente, excetuadas exclusivamente aquelas consideradas de uso ou consumo pessoal, nos termos do art. 57 desta LC, e as demais hipóteses previstas nesta LC”.

A única exceção que o caput abre é a dos bens de uso ou consumo pessoal do art. 57. Nas hipóteses dos incisos III e IV do art. 5º, o crédito da entrada permanece com o contribuinte, porque a operação passou a ser tributada e nenhuma vedação a alcança.

O caso particular do art. 5º, inciso I, alínea “a”

Na entrega gratuita a sócio, administrador, conselheiro, empregado e respectivos parentes, o resultado é mais gravoso, e a razão está no art. 57 da LC 214/25, que trata as mesmas pessoas como destinatárias de bens de uso ou consumo pessoal.

“Art. 57. Consideram-se de uso ou consumo pessoal:

(...)

II - os bens e serviços adquiridos pelo contribuinte e fornecidos de forma não onerosa ou a valor inferior ao de mercado para:

a) o próprio contribuinte, quando este for pessoa física;

b) as pessoas físicas que sejam sócios, acionistas, administradores e membros de conselhos de administração e fiscal e comitês de assessoramento do conselho de administração do contribuinte previstos em lei;

c) os empregados do contribuinte; e

d) os cônjuges, companheiros ou parentes, consanguíneos ou afins, até o terceiro grau, das pessoas físicas referidas nas alíneas 'a', 'b' e 'c' deste inciso;

(...)

§ 5º Em relação aos bens e serviços de uso ou consumo pessoal de que trata este artigo, fica vedada a apropriação de créditos”.

Realizada a exceção aberta pelo art. 47, o crédito é vedado, e o que já tiver sido apropriado deve ser estornado, na forma que os regulamentos determinam.

“Art. 64. Fica vedada a apropriação de créditos decorrentes da aquisição de bens e serviços de uso ou consumo pessoal.

§ 1º Sempre que o bem ou serviço adquirido for considerado de uso ou consumo pessoal, os créditos decorrentes de sua aquisição deverão ser estornados, mediante emissão de documento fiscal vinculado ao de aquisição, com a indicação:

I - do valor de IBS referente ao bem ou serviço destinado a tal fim; e

II - da pessoa física destinatária”. (Resolução CGIBS 6, de 30 de abril de 2026, art. 64, e, no mesmo sentido, decreto 12.955, de 29 de abril de 2026, art. 64)

O contribuinte recolhe, portanto, o imposto sobre o valor de mercado da saída e estorna o crédito tomado na entrada. É a única hipótese em que os dois efeitos incidem juntos.

Esse duplo efeito alcança apenas os bens que a empresa comprou. O art. 57, inciso II, da LC 214/25 qualifica como de uso ou consumo pessoal os bens adquiridos pelo contribuinte e fornecidos gratuitamente àquelas pessoas, e é essa qualificação que veda o crédito. O bem produzido pela própria empresa, hipótese da alínea “b” do inciso I do art. 5º, recebe tratamento diverso: incide o tributo sobre o valor de mercado e o crédito dos insumos fica com o contribuinte. Existe tese fiscal em sentido contrário, que pretenderia alcançar os insumos adquiridos e depois transformados, e ela contraria a letra daquele dispositivo, que se refere ao bem fornecido.

O art. 57, § 3º, inciso IV, da mesma LC afasta da qualificação de uso ou consumo pessoal determinados bens e serviços.

“§ 3º Não se consideram bens e serviços de uso ou consumo pessoal aqueles utilizados preponderantemente na atividade econômica do contribuinte, de acordo com os seguintes critérios:

(...)

IV - os bens e serviços previstos no inciso II do caput deste artigo que consistam em:

a) uniformes e fardamentos;

b) equipamentos de proteção individual;

c) alimentação e bebida não alcoólica disponibilizada no estabelecimento do contribuinte para seus empregados e administradores durante a jornada de trabalho;

(...)” (LC 214/25)

O mesmo inciso alcança ainda os serviços de saúde e de creche disponibilizados no estabelecimento durante a jornada, os planos de assistência à saúde e os benefícios educacionais decorrentes de acordo ou convenção coletiva, o vale-transporte, o vale-refeição e o vale-alimentação. Presente a ressalva, o crédito permanece com o contribuinte.

A escolha do art. 6º, § 2º, e o critério de comparação

Confirmada a doação, o contribuinte decide entre tributar e anular, e a decisão se toma comparando dois valores em reais. De um lado, o imposto que incidiria sobre o valor de mercado do bem na data da saída, calculado pela alíquota que couber ao bem, que pode ser reduzida ou zero conforme o produto. De outro, o crédito apropriado naquele bem, que teria de ser anulado.

Esses dois números costumam vir de alíquotas diferentes, porque pode haver crédito presumido, alíquota reduzida em apenas uma das pontas, crédito apropriado só em parte ou tratamento diverso entre IBS e CBS. Quando as alíquotas das duas pontas coincidem, o débito corresponde à alíquota aplicada ao valor de mercado e o crédito anulável à mesma alíquota aplicada ao valor de aquisição, de modo que tributar sai mais barato sempre que o bem valer, na data da saída, menos do que custou. Anular a apropriação interessa nos casos em que o bem manteve ou ganhou valor, e naqueles em que as alíquotas divergem.

A comparação, portanto, presta-se sobretudo a identificar assimetria de alíquotas entre a entrada e a saída. A LC 214/25 deixou em aberto a forma de exercício da opção, se operação por operação ou de uma vez para todo o período de apuração, e a redação sugere a primeira alternativa.

A apuração do valor de mercado

Escolhida a tributação, é preciso apurar a base, e os regulamentos definem o valor de mercado por comparação e indicam o que fazer quando a comparação se mostra impossível.

“Art. 14. A base de cálculo corresponderá ao valor de mercado dos bens ou serviços, entendido como o valor praticado em operações comparáveis entre partes não relacionadas, nas seguintes hipóteses:

I - falta do valor da operação;

(...)

§ 1º Ressalvadas as operações com bens imóveis (...), a apuração do valor de mercado a que se refere o caput será obtida considerando-se as operações mais recentes realizadas pelo contribuinte ou por terceiros, em um período de três meses, e, sempre que possível, os seguintes critérios:

I - a natureza e a qualidade dos bens ou serviços;

II - a quantidade envolvida;

III - as condições de pagamento;

IV - o prazo do fornecimento;

V - o mercado geográfico do destino da operação; e

VI - demais circunstâncias que possam influenciar o preço praticado.

(...)

§ 3º Na impossibilidade de apuração do valor de mercado com base nos critérios referidos no § 1º, os seguintes critérios poderão ser utilizados sucessivamente:

I - o valor de operações anteriores, preferencialmente em período não superior a um ano (...);

II - o custo total, incluindo custos diretos e indiretos, de produção ou aquisição do bem ou de prestação do serviço, acrescido do lucro bruto apurado com base na escrita contábil ou fiscal; ou

III - o custo total (...) acrescido das despesas indispensáveis à manutenção das atividades do sujeito passivo”. (Decreto 12.955, de 29 de abril de 2026, art. 14, e, no mesmo sentido, resolução CGIBS 6, de 30 de abril de 2026, art. 14)

O valor de mercado, assim definido, resulta do estado concreto do bem, da quantidade envolvida e do prazo da operação. O inciso II do § 3º merece atenção, porque a reconstrução soma a margem ao custo, de forma que o bem doado acaba medido como se tivesse sido vendido pela margem normal da empresa. O § 2º do mesmo artigo determina ainda que, quando necessário, a apuração será realizada pela administração tributária com base nas informações constantes do banco de dados de documentos fiscais.

Existe também um caminho mais gravoso, que a LC reservou às situações em que a documentação apresentada é insuficiente.

“Art. 13. O valor da operação será arbitrado pela administração tributária quando:

I - não forem exibidos à fiscalização, inclusive sob alegação de perda, extravio, desaparecimento ou sinistro, os elementos necessários à comprovação do valor da operação nos casos em que:

(...)

b) for declarado em documento fiscal valor notoriamente inferior ao valor de mercado da operação;

II - em qualquer outra hipótese em que forem omissos, conflitantes ou não merecerem fé as declarações, informações ou documentos apresentados pelo sujeito passivo ou por terceiro legalmente obrigado”. (LC 214/25)

O inciso I exige duas condições simultâneas, e isso favorece o contribuinte diligente, pois é preciso que o valor declarado seja notoriamente inferior ao de mercado e que os elementos de comprovação deixem de ser exibidos. Declarado o valor de mercado na forma do art. 12, § 4º, da mesma LC e apresentados os elementos que o sustentam, o arbitramento deixa de ser o caminho natural, mas não fica excluído, porque o inciso II daquele art. 13 autoriza o arbitramento em qualquer hipótese em que as declarações, informações ou documentos apresentados sejam omissos, conflitantes ou não mereçam fé. A documentação consistente remete ao Fisco o ônus de demonstrar o vício, e é esse o efeito que ela produz. O parágrafo único do mesmo artigo admite, na falta de comparável disponível, o arbitramento pelo valor fixado por órgão competente, pelo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, ou pelo preço divulgado por entidades representativas do setor.

A doação com encargo e a contraprestação tributária

Ao lado do valor, há uma questão de qualificação que promete gerar controvérsia. No direito civil, o motivo pelo qual alguém doa é irrelevante para a qualificação do ato, ainda que esse motivo seja promocional, e o que altera a natureza do negócio é a exigibilidade. Se o instrumento impõe ao doador obrigação que a outra parte possa exigir judicialmente, a liberalidade se descaracteriza.

A LC 214/25 adotou critério próprio.

“Art. 4º O IBS e a CBS incidem sobre operações onerosas com bens ou com serviços.

(...)

§ 2º Para fins do disposto neste artigo, considera-se operação onerosa com bens ou com serviços qualquer fornecimento com contraprestação, incluindo o decorrente de:

(...)

V - doação com contraprestação em benefício do doador”.

O texto trabalha com a ideia de contraprestação em benefício do doador, e a qualificação civil abre a análise sem encerrá-la. O teste tributário consiste em verificar se existe benefício economicamente mensurável e juridicamente pactuado em favor de quem entrega o bem. Havendo apenas o reconhecimento público pelo ato de doar, o regime continua sendo o da doação. Havendo benefício com valor apurável e obrigação assumida, há contraprestação para fins tributários, ainda que o direito civil continue chamando o negócio de doação modal. A consequência do enquadramento é direta: na doação o contribuinte escolhe entre tributar e anular o crédito, e na operação onerosa ele recolhe o imposto sobre o valor de mercado do bem e conserva o crédito da entrada, sem alternativa.

Resta a hipótese em que a contrapartida existe, mas vale menos do que o bem entregue. A doutrina civil resolve problema semelhante por decomposição, aplicando a cada parcela o seu próprio regime, e a transposição levaria a tratar como operação onerosa a parcela correspondente ao benefício do encargo, deixando o excedente sujeito ao art. 6º, inciso VIII. A construção é defensável, embora a leitura literal comporte resultado mais amplo, já que o dispositivo qualifica como onerosa a doação com contraprestação sem fixar limite quantitativo. Como a matéria carece de regulamentação específica e de manifestação administrativa, a fronteira permanece aberta.

O descarte comparado à doação

Diante do custo da doação, é natural que se cogite do descarte, e a LC 214/25 dispôs sobre essa hipótese no mesmo art. 47 que trata do direito ao crédito.

“Art. 47. O contribuinte sujeito ao regime regular poderá apropriar créditos do IBS e da CBS quando ocorrer a extinção por qualquer das modalidades previstas no art. 27 dos débitos relativos às operações em que seja adquirente (...).

(...)

§ 6º O adquirente deverá estornar o crédito apropriado caso o bem adquirido venha a perecer, deteriorar-se ou ser objeto de roubo, furto ou extravio”.

Descartar e doar partem do mesmo custo. Quem descarta um bem que gerou crédito estorna esse crédito por inteiro, na forma do art. 47, § 6º, da LC 214/25, e fica sem o bem. Quem doa esse mesmo bem tem duas saídas no art. 6º, § 2º, que são estornar o crédito, exatamente o que o descarte já custaria, ou tributar a saída pelo valor de mercado. A doação custa, no máximo, o mesmo que o descarte, e ainda oferece a segunda saída.

A doação em dinheiro

A entrega de dinheiro a título de doação permanece fora do campo de incidência. O art. 4º da LC 214/25 condiciona a tributação a operação onerosa com bens ou serviços, e o § 1º daquele artigo reserva a tributação das operações não onerosas às hipóteses expressamente previstas, entre as quais o art. 5º não a inclui, enquanto o art. 6º, inciso VIII, a mantém fora do campo. Some-se que o art. 6º, § 2º, exige objeto que tenha permitido a apropriação de créditos pelo doador, e o dinheiro fica fora dessa condição.

O resultado é que a lei onera a transferência do bem e mantém livre a transferência de recursos, ainda que a primeira seja, em diversos setores, a de maior utilidade para quem recebe.

O reflexo contábil

Na escrituração, convém separar duas camadas que a análise tributária costuma tratar em conjunto, quais sejam, a baixa do bem doado e o tratamento do IBS e da CBS.

A doação não gera receita para quem doa, porque a norma de receita alcança apenas o contrato com cliente, e cliente é “a parte que contratou com a entidade para obter bens ou serviços que constituem um produto das atividades normais da entidade em troca de contraprestação” (NBC TG 47, item 6). No ativo imobilizado a norma é ainda mais clara, ao dispor que os ganhos decorrentes da baixa “não devem ser classificados como receita de venda” (NBC TG 27 (R4), item 68).

A primeira camada é a saída do bem pelo valor contábil. No estoque, debita-se despesa ou custo com doações e credita-se estoques. No imobilizado, a doação é uma das formas de alienação previstas na norma (NBC TG 27 (R4), item 69), de modo que se baixam o custo e a depreciação acumulada, e o resultado da operação corresponde à diferença entre o valor líquido da alienação, que aqui é zero, e o valor contábil do item (NBC TG 27 (R4), item 71).

A segunda camada é o tributo, e ela tem dois desfechos, conforme a escolha do art. 6º, § 2º, da LC 214/25.

Escolhida a tributação, o doador reconhece o débito de IBS e de CBS calculado sobre o valor de mercado do bem. Como a doação não produz receita, esse débito não encontra receita da qual seja deduzido, e o lançamento se faz a débito de despesa ou custo com doações, em contrapartida a IBS e CBS a recolher. Escolhida a anulação, o crédito registrado no ativo por ocasião da aquisição do bem deixa de existir, e o lançamento se faz a débito da mesma conta de despesa ou custo com doações, em contrapartida à conta de IBS e CBS a recuperar. Nos dois caminhos o valor chega ao resultado do período, ao lado do valor contábil do bem baixado, e o custo total da doação é a soma dessas duas parcelas.

O item 11 da NBC TG 16 (R2) manda incluir no custo de aquisição dos estoques os tributos “exceto os recuperáveis perante o fisco”, e essa regra alcança o bem que permanece em estoque. Na doação, o bem sai do ativo no mesmo ato que retira do tributo a recuperabilidade, de modo que o valor vai integralmente ao resultado. A orientação técnica CFC 1/26 confirma esse desfecho no item 16.2, ao registrar que o IBS e a CBS não transitam pela conta de receita, “em regra sem impacto no resultado, ressalvadas situações como brindes e determinadas bonificações, em que o tributo pode transitar pelo resultado”. A doação tributada está entre essas situações.

Convém separar duas grandezas que a prática confunde. O valor de mercado do art. 12, § 4º, da LC 214/25 é o preço praticado em operações comparáveis entre partes não relacionadas. Nos estoques, a contabilidade registra o valor realizável líquido, que a NBC TG 16 (R2) define, nos itens 6 e 7, como valor específico para a entidade, correspondente ao preço estimado de venda deduzido dos custos de conclusão e dos gastos necessários para concretizar a venda, e que é sistematicamente menor que o preço de mercado. No imobilizado, a contabilidade registra o custo depreciado, porque a mensuração após o reconhecimento se faz pelo método do custo (NBC TG 27 (R4), item 30). A base de cálculo se apura por outro caminho, e declará-la por qualquer desses dois números equivale a declarar valor inferior ao de mercado, com o enquadramento do art. 13, inciso I, alínea “b”, da mesma LC.

O regime de transição

Para efeito de recolhimento ordinário, a obrigação começa em 2027. O exercício de 2026 é período de teste operacional, no qual ocorrem os fatos geradores e se aplicam as alíquotas legais, com dispensa de recolhimento condicionada ao cumprimento das obrigações acessórias e compensação do que eventualmente for recolhido.

Os anos de 2027 e 2028 são de transição, e cada tributo segue regra própria. O art. 344 da LC 214/25 fixa a cobrança do IBS à alíquota estadual de 0,05% e à municipal de 0,05%, somando um décimo por cento. O art. 347 da mesma LC determina que a CBS seja cobrada pela alíquota fixada nos termos do art. 14, reduzida em apenas 0,1 ponto percentual, o que significa que ela opera praticamente por inteiro.

Conclusão

No Direito civil a doação permanece ato de liberalidade, qualificação que a LC 214/25 preservou. No direito tributário, o custo da operação passou a recair inteiramente sobre quem doa.

A análise deve seguir uma ordem determinada. Verifica-se primeiro se a entrega configura hipótese de incidência do art. 5º daquela LC, porque ali o caminho é único e, na alínea “a” do inciso I, o contribuinte recolhe o imposto e ainda estorna o crédito. Confirmada a doação do art. 6º, inciso VIII, faz-se a comparação entre tributar e anular, na qual tributar é o caminho menos oneroso sempre que o bem valer, na saída, menos do que custou. Quanto ao descarte, ele impõe o estorno integral sem qualquer opção.

O ponto de maior impacto está na esfera federal. Hoje, perante o fisco federal, a doação é operação sem custo, porque o PIS e a Cofins pressupõem receita e a entrega gratuita não a gera. Com a CBS isso termina. A doação passará a comportar débito federal calculado sobre o valor de mercado do bem, ou a anulação do crédito da entrada, e a LC 214/25 reservou isenções e reduções a produtos e operações determinados, sem contemplar a doação como categoria beneficiada.

Acrescente-se que a Constituição Federal, no art. 156-A, § 1º, inciso X, com a redação dada pela EC 132/23, reservou a concessão de incentivos e benefícios financeiros ou fiscais relativos ao imposto às hipóteses nela previstas, e nenhuma delas contempla a doação. Essa vedação é regra do IBS, e alcança também a CBS por determinação expressa do texto constitucional.

“Art. 195. (...)

V - sobre bens e serviços, nos termos de lei complementar.

(...)

§ 16. Aplica-se à contribuição prevista no inciso V do caput o disposto no art. 156-A, § 1º, I a VI, VIII, X a XIII, § 3º, § 5º, II a VI e IX e §§ 6º a 11 e 13”.

O inciso X consta da lista, e a simetria entre os dois tributos, nesse ponto, é constitucional e não depende de construção interpretativa. União, Estados, Municípios e a própria lei complementar ficaram, portanto, impedidos de restabelecer para a doação o tratamento favorecido que hoje existe em convênios estaduais, de modo que a correção, se vier, dependerá de emenda constitucional.

Quem doa suporta o custo sozinho. Resta ao contribuinte tratar a doação como operação que exige enquadramento prévio e apuração de valor.

Registre-se, por fim, que a aplicação desse regime a determinadas categorias de bens promete discussão de grande porte, e ela ainda não começou. Nos produtos hortifrutigranjeiros, altamente perecíveis, a doação ocorre porque o bem perde valor comercial em poucos dias e conserva utilidade alimentar, de modo que doar atende a razão humanitária evidente e evita o descarte. Nos bens próximos do fim do prazo de validade, porque o varejo recusa prazo curto e a venda ordinária se torna antieconômica. Nos medicamentos, porque a distribuição depende de autorização sanitária e o produto conserva eficácia terapêutica dentro do prazo remanescente. Em todas elas a apuração do valor de mercado toma como referência o estado concreto do bem na data da saída, e não o preço do produto novo. Cada categoria reúne ainda particularidades de alíquota, de regulação setorial e de destinação que o texto da LC 214/25 e os seus regulamentos não enfrentaram de forma específica. O tamanho desses problemas justifica tratamento próprio, e a eles voltarei em textos separados.

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Constituição Federal, art. 156-A, § 1º, inciso X, e art. 195, inciso V e § 16, com a redação da Emenda Constitucional nº 132/2023.

Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025, com as alterações da Lei Complementar nº 227, de 2026: arts. 4º; 5º; 6º; 12; 13; 47; 57; 60; 164; 168; 169; 170; 171; 344 e 347.

Decreto nº 12.955, de 29 de abril de 2026, Regulamento da CBS, e Resolução CGIBS nº 6, de 30 de abril de 2026, Regulamento do IBS: arts. 5º; 6º; 14; 64; 115.

Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, Código Tributário Nacional, art. 109. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, Código Civil, art. 538.

Normas contábeis: NBC TG 16 (R2), itens 6, 7 e 11; NBC TG 27 (R4), itens 30, 68, 69 e 71; NBC TG 47, item 6. Orientação Técnica CFC nº 1/2026, item 16.2, documento sem caráter normativo vinculante, apresentado pelo CFC como apoio ao julgamento profissional.