IBS e CBS na arrematação judicial: Sujeição passiva inconstitucional

1. Introdução

A reforma da tributação sobre o consumo, inaugurada pela EC 132/23 e regulamentada pela LC 214/25, alterou profundamente o modo como o sistema tributário brasileiro alcança as operações com bens e serviços. A substituição gradual do PIS, da Cofins, do ICMS e do ISS por um imposto sobre valor agregado de feição dual, composto pelo IBS - Imposto sobre Bens e Serviços e pela CBS - Contribuição Social sobre Bens e Serviços, veio acompanhada da promessa de base ampla, de não cumulatividade plena e de neutralidade. Nem todas as escolhas do legislador complementar, contudo, permaneceram fiéis a esse desenho.

Uma dessas escolhas atinge diretamente a fase expropriatória da execução. O art. 21, II, alínea “b”, da LC 214/25 qualifica como contribuinte do IBS e da CBS o adquirente, na aquisição de bem em leilão judicial, disciplina que, no tocante aos imóveis, se articula com o regime específico das operações imobiliárias previsto a partir do art. 252 do mesmo diploma. Para quem conduz hastas públicas no cotidiano forense, a regra está longe de constituir tema de interesse apenas acadêmico. Ela interfere no cálculo que todo licitante racional realiza antes de oferecer o lance, repercute na formação do preço e, por consequência, alcança o credor exequente, o executado e, nos processos de insolvência, a coletividade de credores.

O problema foi recentemente enfrentado por Torres (2026), que sustentou a inconstitucionalidade do dispositivo a partir da natureza da arrematação, da sobreposição ao ITBI e da quebra da isonomia provocada pelo regime do redutor de ajuste. Os impactos da reforma sobre o leiloeiro, o arrematante e a alienação judicial já haviam sido objeto de diagnóstico em estudo anterior, elaborado em coautoria (Macei; Gasparin; Kronberg, 2026). O presente trabalho retoma essas premissas, mas procura examiná-las sob a perspectiva de quem opera o procedimento expropriatório, agregando à crítica constitucional elementos extraídos da dogmática processual da execução, da dinâmica econômica dos leilões e do sistema de insolvência, além de um contraponto com o modelo europeu de inversão do sujeito passivo nas vendas coercivas.

A hipótese que orienta a investigação é a de que a eleição do arrematante como contribuinte, tal como positivada, é incompatível com a Constituição, porque desconsidera a natureza estatal da expropriação, desloca o polo passivo do tributo para quem não realiza a operação tributável, ocupa o campo material reservado ao ITBI, compromete a neutralidade e a igualdade tributária e, ao fim, transfere ao Fisco, de modo oblíquo, parte do valor que o processo deveria destinar aos credores. Adota-se o método dedutivo, com apoio em pesquisa bibliográfica e documental, notadamente na legislação, na jurisprudência dos tribunais superiores e na doutrina especializada.

O texto organiza-se, além desta introdução, em oito seções. Examina-se, de início, a natureza jurídica da arrematação e a posição do leiloeiro no procedimento. Em seguida, analisam-se a sub-rogação dos créditos no preço e os limites do argumento puramente infraconstitucional. Passa-se então à estrutura do IBS e da CBS e ao deslocamento do polo passivo, à sobreposição com o ITBI e ao problema da isonomia no regime do redutor de ajuste. Avaliam-se depois os efeitos da regra sobre a formação do preço e sobre os processos de insolvência, para, por fim, discutir os caminhos de correção e expor as conclusões.

2. A arrematação como ato de expropriação estatal

A execução por quantia certa realiza-se pela expropriação de bens do executado, que pode assumir a forma de adjudicação, de alienação ou de apropriação de frutos e rendimentos, nos termos do art. 825 do CPC. A alienação, por sua vez, faz-se por iniciativa particular ou em leilão judicial eletrônico ou presencial (art. 879). Em todas essas modalidades, o traço comum é a irrelevância da vontade do proprietário. O bem deixa o patrimônio do executado não porque ele assim deliberou, mas porque o Estado, no exercício da jurisdição, dele dispõe para satisfazer o direito reconhecido em título executivo.

A doutrina processual identificou há muito esse fenômeno. Liebman (1980) explicava que a penhora e os atos que lhe sucedem transferem ao órgão jurisdicional o poder de dispor do bem, sem que o domínio deixe o devedor antes da alienação. O Estado não se torna proprietário; adquire a faculdade de alienar aquilo que pertence a outrem e a exerce independentemente do consentimento do titular. Na mesma direção, Pontes de Miranda (1984 apud Torres, 2026) recusava à arrematação o caráter de compra e venda, ainda que se cogitasse de contrato de direito público, por reconhecer que a relação jurídica se forma entre o arrematante e o Estado, atuando o juiz como órgão e o leiloeiro como instrumento. Dinamarco (2019), ao examinar a expropriação, situa-a no plano dos atos de império, nos quais a vontade do executado não participa da produção do efeito translativo.

O CPC confirma essa leitura em diversos pontos. A arrematação considera-se perfeita, acabada e irretratável com a assinatura do auto pelo juiz, pelo arrematante e pelo leiloeiro (art. 903), sem que se exija qualquer manifestação do executado. O preço não é negociado com o proprietário, mas formado em ambiente competitivo, sob controle judicial, com o piso definido pela vedação ao preço vil (art. 891). O leiloeiro, designado pelo juiz, ainda que por indicação do exequente (art. 883), atua como auxiliar da justiça, com deveres legais de publicidade, de exposição dos bens aos interessados, de depósito do produto da alienação à ordem do juízo e de prestação de contas (art. 884).

A experiência acumulada na condução de leilões judiciais e extrajudiciais revela que essa posição institucional do leiloeiro está longe de ser detalhe formal. Conforme se procurou demonstrar em outra sede (Kronberg, 2026c), o leiloeiro público oficial exerce função de interesse público, revestida de fé pública, cuja finalidade última é converter o bem constrito no maior valor possível, em ambiente transparente e competitivo, para que o processo cumpra sua função satisfativa. O arrematante, nesse cenário, não é contraparte de um negócio privado celebrado com o executado. É o particular que acolhe a oferta pública formulada pelo Estado e que, ao fazê-lo, viabiliza a entrega da tutela jurisdicional executiva.

Não se ignora que a natureza da aquisição em hasta pública, se originária ou derivada, permanece controvertida na doutrina e na jurisprudência, com reflexos variados conforme o problema enfrentado. Para o exame que aqui interessa, porém, a controvérsia não é decisiva. Ainda que se admita a natureza derivada da aquisição, subsiste o dado essencial: a transmissão não resulta de ato negocial do titular, nem do exercício de atividade econômica por ele desenvolvida. É precisamente esse dado que a LC 214/25 desconsidera ao tratar a arrematação como se fosse um fornecimento ordinário, inserido na cadeia de circulação de bens.

3. A sub-rogação no preço e os limites do argumento infraconstitucional

O ordenamento brasileiro construiu, ao longo de décadas, um sistema destinado a assegurar que o bem levado à hasta pública chegue ao arrematante livre dos encargos que o oneravam. O parágrafo único do art. 130 do Código Tributário Nacional dispõe que, “no caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço”. O CPC generalizou a solução no § 1º do art. 908, segundo o qual, na adjudicação ou na alienação, “os créditos que recaem sobre o bem, inclusive os de natureza propter rem, sub-rogam-se sobre o respectivo preço, observada a ordem de preferência”. No ambiente da insolvência, a lei 11.101/05 vai além e afasta de modo expresso a sucessão do arrematante nas obrigações do devedor, inclusive as tributárias, tanto na alienação de filiais ou de unidades produtivas isoladas na recuperação judicial (art. 60, parágrafo único) quanto na realização do ativo na falência (art. 141, II).

O STJ consolidou essa orientação no julgamento do Tema repetitivo 1.134, ao fixar a tese de que, “diante do disposto no art. 130, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, é inválida a previsão em edital de leilão atribuindo responsabilidade ao arrematante pelos débitos tributários que já incidiam sobre o imóvel na data de sua alienação” (Brasil, 2024). A tese pôs fim a uma prática disseminada de editais que transferiam ao arrematante dívidas de IPTU e de taxas, prática que, na experiência de quem organiza hastas públicas, afastava licitantes e deprimia lances, justamente por introduzir no cálculo do interessado um passivo de dimensão quase sempre incerta.

Diante desse quadro, seria tentador opor ao art. 21, II, “b”, da LC 214/25 a regra do art. 130 do CTN, como se entre ambas houvesse antinomia resolvida em favor da norma geral. O argumento, todavia, prova menos do que pretende. O art. 130 disciplina a responsabilidade por créditos tributários pretéritos, relativos a fatos geradores ocorridos antes da arrematação e vinculados ao imóvel. A LC 214/25 não imputa ao arrematante dívida alheia; qualifica-o como contribuinte de obrigação nova, nascida da própria aquisição. Os planos são distintos. Além disso, ambas as normas ostentam, materialmente, estatura de lei complementar, de modo que eventual conflito não se resolveria pela hierarquia, e os critérios cronológico e da especialidade tenderiam, inclusive, a favorecer o diploma mais recente.

Isso não torna o sistema de sub-rogação irrelevante para o debate. Ele revela uma opção valorativa coerente do legislador brasileiro, mantida no CTN, no CPC e na lei 11.101/05: proteger o arrematante para proteger a execução. A lógica é conhecida de quem atua no mercado de leilões. O licitante só oferece valor próximo ao de mercado quando consegue mensurar com segurança o custo total da aquisição, e cada encargo oculto ou incerto converte-se em desconto no lance. O art. 21, II, “b”, rompe essa linha sistemática, porque devolve ao arrematante, sob outra roupagem, um custo fiscal vinculado à aquisição do bem. Com uma das mãos, o ordenamento livra o adquirente dos tributos do passado; com a outra, faz nascer, no ato da arrematação, um tributo que antes não existia. A incoerência não basta, por si, para invalidar a norma, mas indica que o exame deve deslocar-se para o plano constitucional, onde efetivamente se situam os limites violados.

4. A estrutura do IBS e da CBS e o deslocamento do polo passivo

O art. 156-A da Constituição, introduzido pela EC 132/23, autoriza a instituição de imposto incidente sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços, informado pelo princípio da neutralidade (§ 1º, I). A CBS, prevista no art. 195, V, segue a mesma matriz, por força da remissão contida no § 16 do mesmo artigo. São tributos concebidos para onerar o consumo, com incidência em cada etapa da cadeia e apropriação, pelo adquirente contribuinte, do crédito correspondente ao tributo pago nas etapas anteriores. A neutralidade, nesse modelo, significa que o tributo não deve orientar as decisões econômicas dos agentes nem acumular-se ao longo da cadeia.

Em harmonia com essa estrutura, a LC 214/25 estabelece que o IBS e a CBS incidem sobre operações onerosas com bens ou com serviços (art. 4º) e elege, como regra, o fornecedor como contribuinte, vinculando essa condição ao desenvolvimento de atividade econômica, à habitualidade ou ao volume das operações. É o fornecedor quem realiza o fato tributável e, em regra, repercute o tributo no preço, cabendo ao adquirente contribuinte creditar-se do valor correspondente. A figura do adquirente como sujeito passivo aparece em hipóteses pontuais, justificadas por razões de praticabilidade, como nas importações e nas aquisições de fornecedores situados fora do alcance da administração tributária nacional.

A Constituição admite, é certo, alguma elasticidade nessa matéria. O § 3º do art. 156-A permite que a lei complementar defina como sujeito passivo a pessoa que concorrer para a realização, a execução ou o pagamento da operação, ainda que residente ou domiciliada no exterior. O dispositivo, porém, deve ser lido à luz do sistema que integra. A autorização para alcançar quem concorre para a operação é instrumento de eficiência arrecadatória e de combate à evasão; não é cláusula aberta para criar fato gerador onde não há operação tributável, nem para converter em tributo sobre aquisições aquilo que a Constituição concebeu como tributo sobre fornecimentos. A leitura sistemática impõe interpretação conforme, compatível com a repartição de competências e com a neutralidade que informa o próprio imposto, como adverte Torres (2026).

A distinção entre contribuinte e responsável, positivada no art. 121 do CTN, ajuda a compreender o problema. Contribuinte é quem mantém relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador; responsável é o terceiro que, sem revestir essa condição, recebe a obrigação por disposição expressa de lei, desde que vinculado ao fato (art. 128). A doutrina dedicada à estrutura da norma tributária sempre advertiu que o legislador não é livre para eleger qualquer pessoa como contribuinte, devendo a escolha recair sobre quem realiza o fato descrito na hipótese de incidência ou dele extrai a manifestação de riqueza que o tributo pretende alcançar (Ataliba, 2000; Carvalho, 2019). Na arrematação, quem perde o bem é o executado; quem o adquire o faz por força de oferta estatal, em procedimento que o executado não controla. Qualificar o arrematante como contribuinte, e não como responsável, equivale a construir uma ficção, na qual o adquirente passa a ser tratado como se fosse o alienante, para fins de incidência de um tributo cujo núcleo é o fornecimento.

Há, ainda, um aspecto que merece destaque e que se mostra decisivo. Se o executado, alienando voluntariamente o mesmo bem, não seria contribuinte do IBS e da CBS, porque não exerce atividade econômica com imóveis, não opera com habitualidade ou não atinge os parâmetros legais de volume, a circunstância de a alienação ser forçada não pode, por si só, fazer nascer a obrigação tributária. A coerção estatal não acrescenta riqueza à operação nem a converte em ato de atividade econômica. Ao contrário, a expropriação é justamente a negação do ato de vontade empresarial. Admitir que a arrematação gere tributo onde a venda voluntária não o geraria é tributar a própria execução forçada, transformando o exercício da jurisdição em fato gerador.

O direito comparado oferece um contraponto elucidativo. A diretiva 2006/112/CE do Conselho da União Europeia, que disciplina o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, faculta aos Estados-membros, no art. 199, n. 1, alínea “g”, a adoção do mecanismo de autoliquidação, conhecido como reverse charge, nas entregas de bens imóveis vendidos por devedor executado em processo de venda coerciva (União Europeia, 2006). O desenho europeu, contudo, é cuidadosamente delimitado. A inversão pressupõe que a operação já seja tributável na pessoa do fornecedor e somente se aplica quando o destinatário é, ele próprio, sujeito passivo do imposto, apto a deduzir o montante que autoliquida. O mecanismo não cria encargo novo: apenas desloca o dever de recolhimento, para evitar que o tributo devido pelo devedor insolvente se perca, e preserva a neutralidade pela dedução simultânea.

A disciplina da LC 214/25 afasta-se desse modelo em dois pontos essenciais. Não condiciona a sujeição passiva do arrematante à tributabilidade da operação na pessoa do executado, nem a restringe aos adquirentes contribuintes com direito a crédito. O resultado é que a pessoa física que arremata um imóvel residencial, sem exercer atividade econômica e sem possibilidade de recuperar o tributo, passa a suportar o IBS e a CBS como custo definitivo, sem que nenhuma etapa da cadeia econômica justifique a incidência. Aquilo que, no direito europeu, é técnica de arrecadação neutra converte-se, no direito brasileiro, em tributo autônomo sobre a aquisição.

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