A apuração do ganho de capital na alienação de imóveis rurais sempre ocupou um espaço peculiar no sistema tributário brasileiro. Desde a edição da lei 9.393/96, o legislador instituiu uma sistemática própria, baseada no VTN - Valor da Terra Nua, afastando a lógica tradicional de comparação entre custo histórico e valor de venda.
Apesar da clareza da norma, a aplicação prática desse regime tem sido marcada por interpretações restritivas da Receita Federal, especialmente no que diz respeito à entrega do DIAT - Documento de Informação e Apuração do ITR. Em muitos casos, a autoridade fiscal exige que o próprio contribuinte tenha apresentado as declarações nos anos de aquisição e alienação, sob pena de afastar a sistemática do VTN e impor a regra geral de apuração do ganho de capital.
Essa exigência, contudo, não encontra respaldo direto na legislação e pode gerar distorções relevantes.
A sistemática legal do VTN
O art. 19 da lei 9.393/96 estabelece que, para fins de apuração do ganho de capital em imóveis rurais, devem ser considerados os valores de VTN declarados nos anos de aquisição e de alienação. Trata-se de um regime especial que busca refletir a valorização da terra de forma objetiva, desvinculando-se dos valores contratuais de aquisição e venda.
A lógica é simples: o ganho de capital corresponde à diferença entre o valor da terra nua no ano de aquisição e o valor da terra nua no ano da alienação.
Ressalte-se que o valor da terra nua é informado anualmente pelos municípios e divulgado pela própria Receita Federal, pois também serve de fundamento para cálculo do ITR, de modo que, se a Receita Federal entender que o contribuinte subavaliou o valor visando economizar tributos, existem parâmetros objetivos para se cobrar a diferença, mantendo-se a metodologia de comparação entre o VTN do ano de aquisição e o VTN do ano de alienação para se apurar o ganho de capital tributável.
Em regra, a DIAT para apurar o ITR e informar o valor da terra nua é entregue entre setembro de outubro de cada ano.
A interpretação restritiva da Receita Federal
Na prática administrativa, contudo, consolidou-se o entendimento na RFB de que essa sistemática somente seria aplicável se o próprio contribuinte tiver apresentado o DIAT nos anos relevantes. Caso contrário, a Receita Federal tende a afastar o regime do VTN e aplicar a regra geral, baseada nos valores efetivos das transações.
O entendimento acima é manifestado no art. 10 da IN SRF 84/01, especialmente em seu inciso I e no § 2º, os quais estabelecem que, na hipótese de o contribuinte adquirir imóvel rural após a apresentação do DIAT, aliená-lo antes de sua entrega, ou ainda não ter sido apresentado o DIAT relativamente aos anos de aquisição e/ou de alienação pelo mesmo proprietário, deverão ser considerados, como custo de aquisição e valor de alienação, aqueles constantes dos respectivos documentos de compra e venda.
Essa interpretação também é reiterada pela própria Receita Federal nas orientações do perguntas e respostas IRPF 2024 (pergunta RFB 637), consolidando, na prática administrativa, imposições subjetivas que limitam o uso do mecanismo de comparação dos valores de terra nua do ano da aquisição e alienação para cálculo do ganho de capital do imóvel rural.
No entanto, a legislação que regula o ITR (lei 9.393/96), possui previsão expressa no art. 14, o qual dispõe que a eventual não entrega do DIAT pelo contribuinte deveria resultar na aplicação do SIPT - Sistema de Preços de Terras para o cálculo do ganho de capital, pela variação do VTN.
Ou seja, esse entendimento, além de não constar da lei, conduz a situações pouco razoáveis.
Se tal interpretação prevalecesse, chegaríamos à conclusão de que, caso um contribuinte adquira um imóvel rural em novembro (após o vendedor ter declarado o VTN na DIAT), não teria direito ao uso dessa metodologia prevista para o ganho de capital do imóvel rural quando o imóvel for alienado simplesmente porque não foi ele que entregou a DIAT no ano da aquisição. De forma semelhante, caso o contribuinte venda o imóvel rural em julho de um determinado ano, antes da entrega da DIAT que acontece em setembro, ele também não teria direito segundo a interpretação restritiva da RFB apenas porque não foi ele que entregou a DIAT do ano da alienação.
Como mencionado, foi criada, assim, pela RFB, uma espécie de “janela” artificial para aplicação do regime legal, o que contraria a lógica do sistema. O mecanismo do valor da terra nua para apuração do ganho de capital da venda do imóvel rural só seria válido, na interpretação da RFB, para imóveis rurais adquiridos antes de setembro de um determinado ano (para que o contribuinte possa entregar a DIAT do ano da aquisição no mesmo ano) e alienados após outubro de outro ano (após a DIAT do ano da venda ter sido entregue).
O funcionamento desse mecanismo dentro de tal “janela” nunca foi a intenção do legislador e ofende ao princípio da isonomia, colocando formas diferentes de apuração de ganho de capital para contribuintes simplesmente em razão da data em que adquiriram ou venderam o imóvel rural e a data de entrega da DIAT.
O caso analisado pelo CARF
Essa controvérsia foi recentemente enfrentada pelo CARF no acórdão 1101-001.966, de 16 de dezembro de 2025.
No caso, a fiscalização afastou a aplicação da sistemática do VTN sob o argumento de que o contribuinte - efetivo proprietário do imóvel no momento da alienação - não teria apresentado o DIAT correspondente. As declarações haviam sido entregues pelos antigos proprietários, em razão de pendências relacionadas à formalização da transferência (notadamente, questões de georreferenciamento).
A autuação foi mantida em primeira instância, sob o fundamento de que o regime do art. 19 da lei 9.393/96 exigiria o cumprimento estrito das obrigações acessórias pelo próprio contribuinte.
A virada: substância sobre a forma
Ao analisar o recurso voluntário, o CARF adotou uma abordagem distinta - e mais aderente à finalidade da norma.
O ponto central do julgamento foi reconhecer que a exigência de apresentação do DIAT tem como finalidade assegurar a existência de parâmetros objetivos de VTN nos anos de aquisição e alienação. Uma vez cumprida essa finalidade - ainda que por meio de declarações apresentadas por terceiros - não haveria razão para afastar a sistemática legal.
Nas palavras do próprio acórdão, o “fim colimado pelo legislador fora devidamente observado”, já que os valores de VTN estavam disponíveis e eram idôneos para a apuração do ganho de capital.
Além disso, o colegiado destacou que:
- a legislação não exige que o DIAT seja apresentado necessariamente pelo próprio alienante para fins de aplicação do art. 19;
- eventual descumprimento de obrigações acessórias deve ser sancionado por meio de penalidades específicas, e não pela alteração do regime de apuração do tributo;
- a realidade fática do caso - marcada por incertezas quanto à titularidade formal - justificava a forma de cumprimento das obrigações.
Com base nesses fundamentos, o CARF deu provimento ao recurso e afastou integralmente a exigência fiscal.
Em outras palavras, se a RFB entender que não houve correta declaração do VTN no ano da alienação ou no ano da venda, deveria apurar a base correta e cobrar o ganho de capital usando a metodologia prevista em lei para cálculo do ganho de capital do imóvel rural, que compara essas duas grandezas, mas nunca ignorar o mecanismo e cobrar o ganho de capital comparando-se o valor dos negócios jurídicos de aquisição e alienação.
Impactos e reflexões
A decisão representa um importante precedente no sentido de limitar o formalismo excessivo na aplicação da legislação tributária.
Ao privilegiar a finalidade da norma - isto é, a correta identificação dos valores de VTN - o CARF afasta uma interpretação que, na prática, restringia indevidamente o alcance do regime legal.
Mais do que isso, o acórdão reforça um princípio fundamental: o descumprimento de obrigações acessórias não pode servir de fundamento para modificar a base de cálculo do tributo, salvo quando expressamente previsto em lei.
Conclusão
A controvérsia envolvendo o uso do VTN na apuração do ganho de capital em imóveis rurais evidencia uma tensão recorrente no direito tributário: o equilíbrio entre forma e substância.
Ao decidir que a apresentação do DIAT por antigos proprietários não impede a aplicação do art. 19 da lei 9.393/96, o CARF sinaliza que a interpretação da norma deve estar orientada por sua finalidade - e não por exigências formais não previstas em lei.
Trata-se de um entendimento que traz maior segurança jurídica e que tende a influenciar, de forma relevante, a prática administrativa e o planejamento de operações envolvendo imóveis rurais.