Reforma tributária, concorrência leal e a emergência do devedor contumaz
A reforma tributária foi apresentada ao país como uma grande simplificação do sistema de tributação sobre o consumo.
Essa simplificação envolveu, em linhas gerais, a substituição de alguns tributos (como ICMS, ISS, PIS e Cofins) por outros de base mais ampla e a utilização de regras mais uniformes, voltadas para reduzir disputas judiciais, minimizar distorções econômicas e tornar mais transparente “o quanto se paga ao fisco” em cada etapa da cadeia produtiva.
Não obstante, por trás dessa reorganização técnica, o legislador ainda se preocupou com outras questões que vão além da mera engenharia fiscal; e um bom exemplo disso, pode ser vislumbrado na tentativa de fortalecimento da concorrência leal, que, em termos práticos, bucou evitar que empresas ou pessoas que escolhessem não pagar tributos sistematicamente, ficassem em posição de vantagem em relação àquelas que se esforçassem para cumprir suas obrigações fiscais.
A pertinência dessa preocupação é evidente, pois em diversos setores da economia, o custo tributário assume papel relevante, de modo que a inadimplência prolongada por parte de um agente econômico não só lhe confere uma vantagem de custo artificial, como também gera impactos diretos sobre a dinâmica concorrencial, fazendo com que quem cumpre regularmente seus deveres fiscais perca espaço para aqueles que deixam de fazê-lo (o que, em última análise, gera uma distorção que compromete a isonomia no mercado e reduz a arrecadação de recursos que são essenciais ao financiamento das políticas públicas pelo Estado).
E é assim, como uma das medidas de enfrentamento dos óbices supramencionados, que acaba (res)surgindo a figura do devedor contumaz.
Quem é o devedor contumaz e qual o procedimento para que ele seja caracterizado como tal?
Para compreender adequadamente a figura do devedor contumaz, o primeiro passo é distingui-la do simples devedor de tributos.
Isto porque, ao criar a figura supramencionada, o legislador não buscou penalizar contribuintes que, em razão de crises ou dificuldades episódicas acabassem deixando, momentaneamente, de honrar suas obrigações fiscais.
Em verdade, ao delimitar os requisitos normativos que permitiriam atribuir a roupagem de devedores contumazes à determinadas pessoas (físicas e/ou jurídicas), o legislador buscou criar ônus para aqueles que, de forma reiterada, planejada e, muitas vezes, estruturada, fizessem do não pagamento de tributos um verdadeiro modelo de atuação.
Por isso, o art. 11 da LC 225/26 somente considerou passível de ser enquadrado como devedor contumaz o sujeito passivo que adotasse um padrão sistemático de inadimplemento tributário qualificado, caracterizado cumulativamente (e em linhas gerais) pela: (1) relevância econômica da dívida (inadimplência substancial), evidenciada por créditos tributários em situação irregular de elevada monta; (2) habitualidade da conduta (inadimplência reiterada), demonstrada pela persistência do débito em situação irregular por, pelo menos, quatro períodos de apuração consecutivos, ou seis períodos de apuração alternados, no prazo de 12 meses); e (3) ausência de causa justificável (inadimplência injustificada), isto é, de motivos objetivos que expliquem ou legitimem o não pagamento.
Há de se observar, todavia, que para o devedor assumir essa roupagem, não basta o preenchimento dos requisitos anteriormente mencionados ou a edição de ato unilateral de cunho declaratório. É imprescindível que ele seja submetido à processo administrativo específico.
Entretanto, antes de deflagrá-lo, a Administração Tributária precisa conduzir diligências voltadas para identificar se o contribuinte efetivamente possui um perfil de risco elevado; e isto será feito a partir de ferramentas de cruzamento de dados, declarações fiscais, inscrições em dívida ativa, histórico de pagamentos e várias outras informações (é nessa fase, portanto, que são levantados indícios de contumácia, como grande volume de débitos não pagos, reiteradas inscrições em dívida ativa, baixa taxa de adimplência em comparação com o faturamento etc.).
A partir de então, se detectados elementos de informação idôneos para possibilitar, em teoria, o enquadramento do contribuinte na condição de devedor contumaz, a administração instaurará o competente processo administrativo e o notificará formalmente, dando-lhe ciência dos fatos que justificam essa iniciativa, com indicação dos débitos considerados, períodos abrangidos, valores envolvidos e fundamentos legais invocados, para, então, concitá-lo a exercer seu direito de defesa demonstrando, por exemplo: (1) que parte dos débitos está com exigibilidade suspensa (por parcelamento ou medida judicial), (2) que há processos administrativos ou judiciais em curso discutindo a própria existência ou o valor do tributo, (3) ou que a suposta reiteração decorre de situações excepcionais (como calamidades, crises graves de setor, entre outras), sem prejuízo da possibilidade de apresentar documentos, indicar testemunhas, requerer diligências e expor as razões jurídicas pelas quais entende não se enquadrar na definição legal de devedor contumaz.
Só depois de concluída essa etapa, é que a autoridade administrativa poderá proferir uma decisão fundamentada, onde de um lado, analisará as alegações do contribuinte à luz dos critérios legais e, de outro, explicitará, os motivos pelos quais considerou estarem (ou não) preenchidos os requisitos para a declaração de contumácia.
Após tudo isso, se reconhecida a contumácia do devedor, o contribuinte ainda poderá acessar as instâncias recursais administrativas, conforme previsto na legislação e na organização de cada ente federativo (conselhos de contribuintes, câmaras de julgamento etc.), de modo que, somente após o esgotamento da via administrativa (ou o decurso, in albis, do prazo recursal) é que se considerará firme a declaração, que passará a surtir os efeitos previstos em lei, dentre os quais se destacam: (1) maior rigor na concessão de novos parcelamentos, (2) restrições de acesso a benefícios fiscais, (3) impedimento à participação em licitações e à propositura/prosseguimento de recuperação judicial, (4) submissão à medidas mais severas de fiscalização e, como ponto de especial relevo para este texto, (5) a denegação de benefícios penais inerentes ao parcelamento e ao pagamento do débito tributário à pessoa física que, eventualmente, for processada pela prática de crimes tributários.
Como ficaram os benefícios penais típicos de crimes tributários?
Diante deste cenário, os crimes tributários ganham destaque, vez que possuem algumas particularidades que os diferenciam de grande parte dos demais delitos. Entre essas peculiaridades, destaca-se justamente a possibilidade de regularização do débito tributário (seja por meio de pagamento, seja por meio de parcelamento) produzir efeitos diretos e relevantes na esfera penal.
Isto porque, no decorrer dos anos, lei e jurisprudência consolidaram um modelo em que, de um lado, o parcelamento do débito, realizado até o recebimento da denúncia, foi dotado de aptidão para desencadear a suspensão da pretensão punitiva do Estado, ao passo que de outro, o pagamento integral da dívida, realizado a qualquer momento, passou a funcionar como uma causa de extinção da punibilidade.
E esse desenho revela, de forma clara, que o ordenamento jurídico brasileiro optou por privilegiar a recuperação do crédito tributário e o retorno do contribuinte à regularidade, ao invés de insistir, de maneira cega, em cominar uma punição criminal; e essa lógica funciona de forma razoavelmente adequada quando tratamos de contribuintes que, embora em débito, não apresentam histórico de inadimplência sistemática.
O problema surge, quando essa "porta de saída" passa a ser utilizada de forma estratégica e recorrente por contribuintes que fazem do inadimplemento tributário uma verdadeira rotina de negócios.
Nesses casos, a conduta tende a se estruturar da seguinte forma: o contribuinte deixa de recolher tributos por longo período, acumula uma vantagem competitiva relevante, segue operando com plena consciência de que, se for "descoberto", poderá negociar, parcelar ou pagar o débito e, com isso, afastar ou atenuar a responsabilização penal; e assim, o que foi pensado para servir de estímulo à regularização, transforma-se, na prática, em instrumento de incentivo ao comportamento reiterado.
E é justamente neste ponto que se verifica a grande inflexão que foi introduzida pela LC 225/26.
Ora, ao instituir o Código de Defesa do Contribuinte, a norma supramencionada não apenas definiu o conceito de devedor contumaz (vinculado à inadimplência substancial, reiterada e injustificada) como também articulou esse conceito com a lei 11.941/09 e a lei 10.522/02, criando consequências específicas para esse tipo de agente.
Com efeito, a contumácia deixou de ser apenas uma ideia abstrata e passou a ter efeitos concretos no tratamento atribuído ao contribuinte na esfera penal, sobretudo porque, no § 2º do art. 69 da lei 11.941/09 (incluído pela LC 225/26), se estabeleceu, de forma categórica, que não se aplicam ao agente declarado devedor contumaz (por decisão administrativa definitiva) e inscrito no Cadastro Informativo dos créditos não quitados do setor público (Cadin), nem a suspensão da pretensão punitiva prevista no art. 68 da lei 10.522/02, nem a extinção da punibilidade de que trata o art. 69 deste mesmo diploma legal.
Como reflexo da criação deste cenário, foram geradas as seguintes implicações: (1) o contribuinte comum, que não é devedor contumaz, quando submetido à inquérito ou processo que busque apurar a ocorrência de crimes tributários, continuará plenamente apto a suspender a pretensão punitiva por meio de parcelamento celebrado até o recebimento da denúncia e/ou extinguir sua punibilidade com o pagamento integral do débito; e (2) o devedor contumaz, quando investigado ou penalmente processado pela prática de crimes tributários, não poderá se beneficiar dos efeitos do parcelamento e pagamento do tributo (muito embora possa alcançar alguma benesse redutora/atenuadora de pena).
Percebe-se, desta forma, que apesar de os mecanismos de evitação da responsabilidade penal por crimes tributários permanecerem em vigor, houve um inequívoco estreitamento do rol de pessoas que podem deles usufruir, afinal, se antes, a suspensão da pretensão punitiva pelo parcelamento e a extinção da punibilidade pelo pagamento integral do débito eram benefícios de aplicação ampla e indiferenciada, agora eles passam a operar de forma seletiva, o que, indiscutivelmente, gerará embates que, em breve, começaram a chegar à nossos tribunais superiores.
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BRASIL. Lei Complementar 225/2026. Institui o Código de Defesa do Contribuinte. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp225.htm. Acesso em 28.04.2026.
BRASIL. Lei 11.941/2009. Altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários; concede remissão nos casos em que especifica; institui regime tributário de transição, alterando o Decreto no 70.235, de 6 de março de 1972, as Leis nos 8.212, de 24 de julho de 1991, 8.213, de 24 de julho de 1991, 8.218, de 29 de agosto de 1991, 9.249, de 26 de dezembro de 1995, 9.430, de 27 de dezembro de 1996, 9.469, de 10 de julho de 1997, 9.532, de 10 de dezembro de 1997, 10.426, de 24 de abril de 2002, 10.480, de 2 de julho de 2002, 10.522, de 19 de julho de 2002, 10.887, de 18 de junho de 2004, e 6.404, de 15 de dezembro de 1976, o Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e as Leis nos 8.981, de 20 de janeiro de 1995, 10.925, de 23 de julho de 2004, 10.637, de 30 de dezembro de 2002, 10.833, de 29 de dezembro de 2003, 11.116, de 18 de maio de 2005, 11.732, de 30 de junho de 2008, 10.260, de 12 de julho de 2001, 9.873, de 23 de novembro de 1999, 11.171, de 2 de setembro de 2005, 11.345, de 14 de setembro de 2006; prorroga a vigência da Lei no 8.989, de 24 de fevereiro de 1995; revoga dispositivos das Leis nos 8.383, de 30 de dezembro de 1991, e 8.620, de 5 de janeiro de 1993, do Decreto-Lei no 73, de 21 de novembro de 1966, das Leis nos 10.190, de 14 de fevereiro de 2001, 9.718, de 27 de novembro de 1998, e 6.938, de 31 de agosto de 1981, 9.964, de 10 de abril de 2000, e, a partir da instalação do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, os Decretos nos 83.304, de 28 de março de 1979, e 89.892, de 2 de julho de 1984, e o art. 112 da Lei no 11.196, de 21 de novembro de 2005; e dá outras providências. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l11941.htm. Acesso em 28.04.2026.
BRASIL. Lei 8.137/1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8137.htm. Acesso em 28.04.2026.
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BRASIL. Lei 10.522/2002. Dispõe sobre o Cadastro Informativo dos créditos não quitados de órgãos e entidades federais e dá outras providências. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10522.htm. Acesso em 28.04.2026.