Introdução
Nos últimos anos tornou-se relativamente comum encontrar afirmações segundo as quais a compra e venda de quotas sociais realizada por valor inferior ao patrimônio da empresa poderia ser automaticamente requalificada como uma doação para fins de incidência do ITCMD - Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação. Em muitos casos, acrescenta-se que essa conclusão seria ainda mais evidente quando a operação ocorre entre pessoas da mesma família, especialmente entre pais e filhos.
À primeira vista, esse raciocínio pode parecer intuitivo. Se determinada empresa possui patrimônio líquido elevado e suas quotas são negociadas por valor significativamente inferior, seria natural concluir que a diferença econômica representaria uma liberalidade concedida pelo vendedor ao comprador. A partir dessa premissa, sustenta-se que essa parcela não onerosa deveria ser tributada como verdadeira doação.
Entretanto, essa conclusão parte de uma simplificação incompatível com a sistemática do Direito Civil, do Direito Societário e do próprio Direito Tributário.
O fato de uma operação revelar aparente vantagem econômica para uma das partes não é suficiente para modificar sua natureza jurídica. Da mesma forma, o parentesco existente entre comprador e vendedor não transforma, por si só, um contrato de compra e venda regularmente celebrado em um negócio jurídico gratuito.
A distinção é relevante porque o ITCMD não incide sobre negócios vantajosos nem sobre operações celebradas entre familiares. Seu fato gerador continua sendo a transmissão gratuita de bens ou direitos, razão pela qual a simples existência de diferença entre o valor contratado e o valor patrimonial da sociedade não autoriza, por si só, a conclusão de que houve uma doação.
Essa discussão ganhou novo fôlego nos últimos anos em razão do aumento das operações societárias envolvendo grupos familiares. Em alguns âmbitos jurídico, passou-se a sustentar que a venda de participações societárias por valor inferior ao patrimônio líquido da empresa constituiria uma forma indireta de antecipação sucessória, permitindo ao Fisco desconsiderar a compra e venda para exigir o ITCMD sobre a suposta liberalidade existente na operação.
O problema dessa construção é que ela frequentemente inverte a ordem natural da análise jurídica. Antes de discutir se determinado negócio poderia ocultar uma transmissão gratuita, é indispensável verificar se o negócio jurídico celebrado efetivamente corresponde a uma compra e venda válida, dotada dos elementos que o ordenamento jurídico exige para sua existência e eficácia.
Somente após essa etapa seria possível cogitar da existência de eventual simulação ou, em hipóteses ainda mais específicas, de uma possível dissimulação da ocorrência do fato gerador tributário. Antecipar essa conclusão apenas porque o preço contratado se mostra inferior ao patrimônio da sociedade significa substituir a prova por uma presunção, comprometendo princípios estruturantes como a legalidade, a tipicidade tributária, a autonomia privada e a segurança jurídica.
Mais do que isso, essa forma de interpretação desconsidera um aspecto fundamental do Direito Societário: quotas sociais não possuem, necessariamente, o mesmo valor econômico do patrimônio líquido da sociedade. O preço de uma participação societária depende de inúmeros fatores jurídicos e econômicos que extrapolam a simples divisão matemática do patrimônio da empresa, circunstância que impede qualquer presunção automática de liberalidade fundada exclusivamente na diferença entre esses valores.
O presente artigo pretende justamente analisar essa questão sob uma perspectiva técnica, demonstrando que a existência de uma compra e venda regularmente constituída afasta, em regra, a caracterização de doação. Busca-se ainda distinguir os institutos da simulação e da dissimulação, delimitando os pressupostos para eventual aplicação do art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional e demonstrando que a desconsideração de negócios jurídicos exige muito mais do que a simples constatação de que as partes são parentes ou de que o preço ajustado foi inferior ao patrimônio da sociedade.
O fato gerador do ITCMD pressupõe uma transmissão gratuita de patrimônio
Toda discussão acerca da incidência do ITCMD sobre a compra e venda de quotas sociais parte de uma premissa que, embora aparentemente simples, nem sempre recebe a atenção necessária: o imposto somente incide quando ocorre uma transmissão gratuita de bens ou direitos.
Essa afirmação decorre da própria delimitação constitucional da competência tributária dos Estados e do Distrito Federal. A Constituição Federal atribuiu aos entes estaduais a competência para instituir imposto sobre a transmissão causa mortis e sobre a doação de quaisquer bens ou direitos. Não se trata, portanto, de um imposto incidente sobre qualquer forma de transferência patrimonial, mas apenas sobre aquelas realizadas sem contraprestação.
Essa distinção possui enorme relevância prática.
O ordenamento jurídico brasileiro conhece diversas formas de transmissão de patrimônio. Há negócios gratuitos, como a doação, e há negócios onerosos, como a compra e venda, a permuta, a dação em pagamento e inúmeras outras modalidades negociais previstas pela legislação civil. Cada uma delas possui natureza jurídica própria, requisitos específicos de validade e consequências tributárias distintas.
Não é por outra razão que o CC dedica disciplina própria à compra e venda e à doação, tratando-as como negócios jurídicos estruturalmente diferentes.
Na compra e venda, cada parte assume prestações recíprocas. De um lado, o vendedor se obriga a transferir a propriedade de determinado bem ou direito. De outro, o comprador assume a obrigação de pagar o preço ajustado. Existe, portanto, uma relação de reciprocidade que caracteriza a onerosidade do negócio.
Na doação ocorre exatamente o oposto. O elemento que distingue esse contrato não é apenas a transferência patrimonial, mas a existência de uma liberalidade. O doador promove um enriquecimento patrimonial do donatário sem exigir contraprestação equivalente, movido pelo denominado animus donandi, elemento subjetivo que caracteriza a intenção de beneficiar gratuitamente a outra parte.
Essa distinção não possui apenas relevância civilista. Ela constitui verdadeiro pressuposto para a incidência do ITCMD.
Se o fato gerador do imposto é a transmissão gratuita de bens ou direitos, a primeira questão que necessariamente deve ser respondida em qualquer operação envolvendo quotas sociais não diz respeito ao valor atribuído às participações societárias, tampouco ao vínculo familiar existente entre as partes. A indagação juridicamente correta é outra: houve efetivamente uma transmissão gratuita de patrimônio?
Somente após responder afirmativamente a essa pergunta seria possível cogitar da incidência do imposto.
Antecipar essa conclusão a partir de elementos periféricos, como a existência de parentesco ou a diferença entre o preço contratado e o patrimônio líquido da sociedade, significa inverter a própria lógica da regra matriz de incidência tributária. Antes de discutir quanto vale a operação, é indispensável definir qual é a sua natureza jurídica. Afinal, o preço pode influenciar a análise econômica do negócio, mas não possui o condão de alterar, por si só, a categoria jurídica escolhida pelas partes quando todos os elementos essenciais do contrato efetivamente se encontram presentes.
É justamente por essa razão que a análise da compra e venda de quotas sociais deve começar pelo exame dos requisitos que caracterizam esse contrato no Direito Civil. Enquanto permanecer demonstrada a existência de um negócio jurídico oneroso regularmente celebrado, a presunção de que houve uma transmissão gratuita não encontra respaldo nem na disciplina civil dos contratos, nem na sistemática do ITCMD.
A compra e venda regularmente celebrada não pode ser presumida como doação
Reconhecido que o ITCMD somente incide sobre transmissões gratuitas de patrimônio, a etapa seguinte da análise consiste em verificar se a operação realizada pelas partes efetivamente corresponde a um contrato de compra e venda ou se, ao contrário, representa uma verdadeira liberalidade disfarçada.
A distinção é indispensável porque o fato gerador do imposto não pode ser definido a partir da percepção econômica do negócio, mas da natureza jurídica da operação efetivamente praticada.
O CC estabelece que a compra e venda é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a transferir o domínio de determinada coisa, e a outra, a pagar-lhe certo preço em dinheiro. Trata-se, portanto, de um negócio jurídico essencialmente oneroso, cuja estrutura repousa sobre prestações recíprocas assumidas pelas partes.
A existência de um contrato válido pressupõe, naturalmente, a presença de seus elementos essenciais. É necessário que exista consenso entre comprador e vendedor, que o objeto da negociação seja lícito e determinado e que as partes convencionem um preço para a transferência do bem ou do direito negociado. Além disso, quando a operação é efetivamente executada, com o pagamento do preço ajustado e a correspondente transferência das quotas sociais, consolida-se uma relação jurídica cuja natureza não pode ser simplesmente modificada em razão de interpretações posteriores acerca da conveniência econômica do negócio.
Essa observação merece especial atenção no âmbito das participações societárias.
Não raramente, a análise da operação começa pelo valor atribuído às quotas sociais ou pelo vínculo de parentesco existente entre comprador e vendedor. Entretanto, essa inversão metodológica conduz a conclusões perigosas. Antes de discutir se o preço foi elevado ou reduzido, vantajoso ou desvantajoso, é indispensável responder a uma pergunta anterior: houve efetivamente uma compra e venda?
Se a resposta for positiva, a operação passa a ser regida pelas normas próprias desse contrato.
O simples fato de terceiros entenderem que determinado bem poderia ter sido negociado por preço superior não possui o condão de alterar a natureza jurídica do negócio celebrado.
O Direito Civil prestigia a autonomia privada justamente porque reconhece às partes liberdade para definir o conteúdo econômico de suas relações jurídicas. O ordenamento não estabelece um preço oficial para a celebração de contratos de compra e venda. Exige apenas que exista um preço, livremente convencionado entre as partes, salvo nas hipóteses excepcionais previstas em lei.
A realidade demonstra, aliás, que negócios vantajosos são celebrados diariamente. Imóveis são adquiridos por valores inferiores à avaliação de mercado. Empresas são negociadas considerando riscos futuros, contingências judiciais, dificuldades de liquidez, estratégias empresariais ou interesses específicos dos contratantes. Em nenhuma dessas hipóteses a vantagem econômica obtida por uma das partes é suficiente para transformar automaticamente um contrato oneroso em um negócio gratuito.
O mesmo raciocínio deve ser aplicado à negociação de quotas sociais.
Enquanto permanecer demonstrado que houve um contrato regularmente celebrado, acompanhado do efetivo pagamento do preço e da correspondente transferência das participações societárias, a conclusão juridicamente adequada continua sendo a existência de uma compra e venda.
A partir desse momento, uma consequência importante se impõe.
Se o negócio jurídico efetivamente existe e produziu todos os seus efeitos naturais, deixa de haver espaço para discutir a existência de uma simulação. Afinal, a simulação pressupõe justamente a criação de um negócio jurídico apenas aparente, destinado a ocultar a verdadeira vontade das partes. Quando a compra e venda é real, documentada e efetivamente executada, não há divergência entre a vontade declarada e a vontade efetivamente praticada.
Isso não significa, evidentemente, que toda compra e venda esteja imune ao controle da Administração Tributária.
Significa apenas que, reconhecida a existência de um negócio jurídico verdadeiro, a discussão jurídica desloca-se para outro plano. Se houver elementos concretos capazes de indicar que uma compra e venda regularmente celebrada foi utilizada para ocultar uma transmissão gratuita de patrimônio, a questão deixa de ser de simulação e passa a envolver a possível existência de uma dissimulação do fato gerador tributário.
E essa hipótese possui pressupostos jurídicos próprios, que não se confundem com a simples celebração de uma compra e venda entre familiares ou pela estipulação de um preço inferior ao patrimônio da sociedade.
Dissimulação não se confunde com simulação: Os limites do art. 116, parágrafo único, do CTN
Até esse momento, o debate estava concentrado na própria natureza do negócio jurídico. Procurava-se verificar se a operação efetivamente correspondia a um contrato de compra e venda ou se, na realidade, representava uma transmissão gratuita de patrimônio.
Entretanto, uma vez demonstrado que houve consenso entre as partes, estipulação de preço, efetivo pagamento e correspondente transferência das quotas sociais, deixa de existir espaço para sustentar que o negócio jurídico seja simulado.
Essa conclusão decorre da própria disciplina da simulação no Direito Civil.
O negócio jurídico simulado caracteriza-se pela divergência entre a vontade efetivamente pretendida pelas partes e aquela exteriorizada perante terceiros. Em outras palavras, cria-se uma aparência jurídica destinada a ocultar a realidade. A declaração de vontade não corresponde ao que efetivamente ocorreu, razão pela qual o ordenamento jurídico reconhece a nulidade desse tipo de negócio.
Não é essa, contudo, a hipótese que normalmente se apresenta nas operações de compra e venda de quotas sociais.
Quando existe contrato regularmente formalizado, alteração societária registrada, pagamento do preço ajustado e efetiva transferência das participações societárias, o negócio jurídico deixa de ser meramente aparente. A compra e venda existe, produz efeitos e corresponde exatamente à vontade manifestada pelas partes. Não há dissociação entre forma e realidade.
Naturalmente, isso não significa que toda compra e venda esteja imune ao controle da Administração Tributária.
Significa apenas que, reconhecida a existência de um negócio jurídico verdadeiro, a discussão desloca-se para outro plano.
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