A compreensão adequada da causa de aumento de pena decorrente do grave dano à coletividade, prevista no art. 12, inciso I, da lei 8.137/90, exige, antes de tudo, a correta delimitação da relação de sobreposição existente entre o Direito Tributário e o Direito Penal Tributário. Isso porque os crimes contra a ordem tributária não podem ser compreendidos à margem das categorias próprias do Direito Tributário, mas também não podem ser resolvidos pela mera transposição automática das consequências jurídico-fiscais para o âmbito da responsabilidade penal.
O art. 12, inciso I, da lei 8.137/90 dispõe que são circunstâncias que podem agravar de um terço até a metade as penas bases previstas nos arts. 1º, 2º e 4º a 7º da referida lei, quando o fato ocasionar grave dano à coletividade. Cuida-se, portanto, de causa especial de aumento de pena, incidente na terceira fase da dosimetria, cuja aplicação pressupõe a existência de um plus de ofensividade em relação ao dano ordinariamente inerente aos crimes contra a ordem tributária.
A própria estrutura da majorante revela que o grave dano à coletividade não se confunde com a mera supressão ou redução de tributo. A lesão arrecadatória comum já integra a estrutura típica dos crimes na lei 8.137/90. O grave dano, por sua vez, deve representar algo além: uma afetação especialmente relevante da ordem tributária, marcada pela excepcionalidade do prejuízo fiscal imputável à conduta típica.
No âmbito federal, a jurisprudência do STJ passou a adotar, por analogia, o parâmetro administrativo utilizado pela Fazenda Nacional para qualificação dos créditos prioritários ou diferenciados, fixado, em regra, no patamar de R$ 1.000.000,00. Em se tratando de tributos estaduais ou municipais, a mesma lógica tem conduzido à adoção dos critérios definidos pelo próprio ente tributante para classificação de grandes devedores, créditos prioritários ou débitos de especial relevância fiscal. No Estado da Paraíba, por exemplo, tem-se utilizado o parâmetro de R$ 1.000.000,00, previsto na Portaria/PGE 92/11, para caracterização do débito como de grande vulto.
A adoção de parâmetros objetivos, em nossa perspectiva, é positiva, na medida em que impede que a majorante seja aplicada por impressões genéricas, retórica de gravidade abstrata ou simples referência à natureza social da arrecadação tributária. Todavia, a objetivação do parâmetro não resolve a questão mais sensível: saber quais valores devem compor a base de cálculo penalmente relevante para aferição do grave dano à coletividade.
É nesse ponto que se impõe a distinção entre crédito tributário em sentido fiscal, crédito exigível e dano penalmente relevante.
O art. 113 do Código Tributário Nacional estabelece que a obrigação tributária pode ser principal ou acessória. Em seu § 1º, dispõe que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e se extingue juntamente com o crédito dela decorrente. O § 2º, por sua vez, define a obrigação acessória como aquela decorrente da legislação tributária, tendo por objeto prestações positivas ou negativas previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Já o § 3º estabelece que a obrigação acessória, pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
Da leitura do art. 113 do CTN, extrai-se uma conclusão relevante: a penalidade pecuniária pode integrar a obrigação tributária principal. A multa tributária, portanto, possui fundamento normativo mais direto para ser compreendida, no plano fiscal, como parcela passível de constituição e exigência no âmbito da obrigação principal. Essa conclusão é reforçada pelo art. 139 do CTN, segundo o qual o crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
O art. 142 do CTN, por sua vez, disciplina o lançamento como o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Aqui se encontra o momento de constituição formal do crédito tributário, inclusive com a indicação do tributo e da penalidade pecuniária aplicável.
Com efeito, da leitura conjugada dos arts. 113, 139 e 142 do CTN, não se extrai que os juros ou a correção monetária integrem o núcleo originário da obrigação tributária principal. Nessa arquitetura normativa os juros e a correção monetária não aparecem como elementos originários da obrigação tributária, mas como acréscimos legais incidentes sobre crédito já constituído, calculados em razão do inadimplemento, da recomposição temporal do débito e da necessidade de atualização do montante exigível.
Isso permite uma distinção interpretativa relevante: os juros e a correção monetária podem, naturalmente, compor o montante fiscalmente exigível, sobretudo na fase de inscrição em dívida ativa e cobrança executiva, mas não se confundem com o valor originário da obrigação tributária principal. São consectários legais do crédito, e não elementos nucleares do fato tributário constitutivo da lesão penalmente imputável.
A lei de Execuções Fiscais confirma essa diferenciação. O art. 2º, § 2º, da lei 6.830/80 estabelece que a dívida ativa da Fazenda Pública, compreendendo a tributária e a não tributária, abrange atualização monetária, juros, multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato. A norma, ao que nos parece, é clara ao incluir juros e multa de mora no âmbito da dívida ativa, mas o faz como componentes do montante exigível para fins executivos. Trata-se, portanto, de regra de cobrança, liquidez e exigibilidade fiscal, e não de critério automático de imputação penal.
A partir dessa leitura sistemática, é possível distinguir três planos: o primeiro é o crédito tributário em sentido originário ou nuclear, relacionado à obrigação principal constituída pelo lançamento, compreendendo o tributo e, quando cabível, a penalidade pecuniária. O segundo é o crédito tributário em sentido dinâmico ou exigível, que, com o inadimplemento e o decurso temporal, passa a ser acrescido de juros, atualização, multa de mora e demais encargos legais. O terceiro é o dano penalmente relevante, que deve ser delimitado a partir do desvalor material da conduta e da lesão efetivamente imputável ao agente no âmbito da norma penal incriminadora.
Para fins de cobrança tributária, é normativamente previsto que o Estado exija o tributo, a multa, os juros, a atualização monetária e os encargos legais, de modo que a dívida ativa represente o montante total exigível pela Fazenda Pública; todavia, para fins penais, especialmente para incidência de uma causa de aumento de pena, a questão não é saber quanto o Estado pode cobrar, mas qual foi o dano penalmente imputável à conduta típica.
É precisamente nesse ponto que a jurisprudência atual apresenta uma tensão lógica entre a aplicação do princípio da insignificância para os crimes tributários e a aplicação da causa de aumento decorrente do art. 12, inciso I, da lei 8.137/90, o grave dano à coletividade.
Quando se discute a aplicação do princípio da insignificância em crimes tributários federais, por exemplo, os tribunais superiores têm admitido que, para aferição do limite de R$ 20.000,00, não devem ser computados juros e multa. A razão é evidente: a análise da insignificância diz respeito à tipicidade material. O que se pretende saber é se a conduta ostenta relevância penal suficiente para justificar a incidência do Direito Penal. Se o tributo principal suprimido não alcança o patamar mínimo de relevância, não se pode permitir que juros e multas criem, artificialmente, uma ofensividade penal inexistente.
No entanto, quando se discute a causa de aumento do grave dano à coletividade, o STJ, ao uniformizar a matéria no julgamento do REsp 1.849.120/SC pela terceira seção, assentou que o dano tributário deve ser valorado pelo seu valor atual e integral, com a inclusão dos acréscimos legais de juros e multa, ao fundamento de que tais acréscimos incidem obrigatoriamente em razão do descumprimento do dever de recolhimento tempestivo. A premissa foi adotada como pressuposto lógico da fixação do parâmetro objetivo, sem que a Corte enfrentasse, de modo específico, a compatibilidade entre esse critério de valoração e a solução que ela própria adota quando examina a insignificância penal.
Em um primeiro olhar, poder-se-ia sustentar que a distinção se justifica pela diferença funcional entre os institutos: na insignificância, examina-se a própria existência de tipicidade material; na majorante, parte-se de crime já configurado e examina-se apenas a intensidade da lesão para fins de dosimetria, mas essa distinção, embora relevante, não resolve a contradição material. Se juros e multa são excluídos para impedir que um fato penalmente insignificante seja artificialmente convertido em fato típico relevante, por que razão os mesmos acréscimos poderiam ser utilizados para transformar uma sonegação ordinária em sonegação qualificada pelo grave dano à coletividade?
A multa, embora também comporte crítica dogmática, possui tratamento normativo. O art. 113 do CTN permite compreender a penalidade pecuniária como objeto da obrigação principal; o art. 139 conecta o crédito tributário à obrigação principal; e o art. 142 autoriza, no lançamento, a proposição da penalidade cabível, mas, ainda assim, sob o ponto de vista penal, há espaço para sustentar que multa não é dano originário, mas sanção administrativa, na medida em que a multa não representa, propriamente, o valor subtraído da arrecadação, mas a reação jurídica do Estado diante da infração tributária.
Os juros, contudo, apresentam problema ainda mais grave. Eles são variáveis, progressivos e temporalmente dependentes. Sua incidência não decorre de nova conduta típica, de maior sofisticação da fraude, de especial desvalor da ação ou de agravamento material do resultado originário. Decorre, essencialmente, do decurso do tempo. Assim, admitir os juros na base de cálculo do grave dano à coletividade, significa permitir que a passagem do tempo funcione como elemento de agravamento penal.
Imagine-se a hipótese de um auto de infração cujo valor originário seja de R$ 900.000,00, composto por R$ 500.000,00 de ICMS e R$ 400.000,00 de multa. No momento do lançamento originário, o valor não ultrapassa o parâmetro de R$ 1.000.000,00 utilizado pelo ente tributante para caracterização de grave dano à coletividade. Todavia, após cinco anos de tramitação administrativa, com impugnações, recursos, demora decisória e posterior inscrição em dívida ativa, o montante passa a R$ 1.300.000,00 em razão da incidência de juros e demais acréscimos moratórios.
Nesse cenário, se a majorante for aplicada com base no valor atualizado da CDA, um fato que originariamente não ostentava grave dano à coletividade passará a ostentá-lo não pela gravidade da conduta, mas pela duração do procedimento fiscal. O tempo administrativo, então, converter-se-á em fator de maior punição criminal. Tal aplicação vulnera a proporcionalidade, a culpabilidade e a segurança jurídica.
Sob essa ótica, dois contribuintes diferentes que tenham praticado condutas equivalentes, em valores originários idênticos, podem receber tratamento penal diverso apenas porque o procedimento administrativo de um demorou mais do que o do outro. Em um caso, o crédito é definitivamente constituído e inscrito rapidamente, antes de ultrapassar o patamar de grave dano. Em outro, a demora administrativa faz incidir juros por anos, fazendo com que o montante final supere o limite objetivo. A diferença penal, nesse caso, não decorre da conduta do agente, mas da contingência temporal do Estado. Essa conclusão é incompatível com a dogmática penal.
A causa de aumento do art. 12, inciso I, da lei 8.137/90 deve medir a excepcionalidade do dano causado pela conduta típica, e não a extensão contábil do crédito fiscal em sua fase final de cobrança. A Certidão de Dívida Ativa pode ser instrumento adequado para comprovar a constituição definitiva do crédito tributário e sua exigibilidade fiscal, mas não deve ser tomada, sem mediação crítica, como base absoluta para mensuração do grave dano penalmente relevante.
A súmula vinculante 24 do STF estabelece que não se tipifica crime material contra a ordem tributária antes do lançamento definitivo do tributo. Isso significa que a constituição definitiva do crédito é condição necessária para a tipificação dos crimes materiais do art. 1º da lei 8.137/90. Porém, daí não se segue que todos os acréscimos incorporados ao crédito até a inscrição em dívida ativa possam ser automaticamente utilizados para agravar a pena. A constituição definitiva do crédito tributário opera como pressuposto de tipicidade nos crimes materiais contra a ordem tributária. A aferição do grave dano, por outro lado, é questão de dosimetria, vinculada à intensidade do resultado penalmente imputável. São planos distintos.
Por isso, a base de cálculo da majorante deve ser estabilizada em momento e composição compatíveis com a culpabilidade penal. O parâmetro mais coerente, sob perspectiva sistemática, é o valor apurado no lançamento - compreendendo o tributo suprimido e, por força dos arts. 113, 139 e 142 do CTN, a penalidade pecuniária nele proposta -, excluídos os juros moratórios, que não constituem elemento originário da obrigação principal, mas acréscimo incidente sobre crédito já constituído.
Assim, os juros devem necessariamente ser expurgados, porque não integram o núcleo originário do crédito e variam em função do tempo, bem como pelo fato de que sua inclusão na base de cálculo da majorante permitiria que o decurso temporal transformasse um crime ordinário em crime qualificado pelo grave dano à coletividade.
Entretanto, em posição mais benigna ao contribuinte - que, aliás, encontra paralelo no que já ocorre com a aplicação do princípio da insignificância nos crime tributários - dever-se-ia também excluir a multa, por se tratar de sanção administrativa, e não de dano originário. A tese, portanto, é a de que o grave dano à coletividade deve ser aferido pelo valor do tributo principal efetivamente suprimido, excluídos juros e multa.
Ora, a lógica é evidentemente defensável, pois, se para fins de insignificância juros e multa não podem ser utilizados para criar relevância penal mínima, também não se deve admitir que, para fins de grave dano à coletividade, sejam utilizados para criar excepcionalidade penal máxima. A diferença entre tipicidade material e dosimetria não autoriza a ruptura da coerência do sistema, sobretudo quando a consequência é o agravamento da pena.
Sob qualquer das óticas, seja excluindo o multa e os juros, ou só este último, é necessário estabelecer a correta distinção entre o que é crédito fiscal exigível e o que é dano penalmente relevante. O crédito fiscal pode ser cobrado com todos os seus acessórios. O dano penal, contudo, deve permanecer vinculado à conduta, ao resultado originário e à ofensividade efetivamente imputável ao agente. O Direito Tributário pode calcular a dívida pelo tempo; o Direito Penal não pode aumentar a pena simplesmente porque o tempo passou.
A controvérsia pode admitir duas formulações defensivas, igualmente fundamentadas em parâmetros distintos. A primeira, mais ampla, baseada na lógica jurisprudencial em essência, sustenta que, à semelhança do que ocorre na aplicação do princípio da insignificância, tanto a multa quanto os juros devem ser excluídos da aferição penal do dano, pois não representam o valor nuclear do tributo suprimido. A segunda, mais restritiva, baseada em uma lógica normativa, admite que a multa tributária possa ser considerada em razão de sua vinculação normativa à obrigação principal e ao lançamento, mas exige, de todo modo, a exclusão dos juros moratórios.
A toda sorte, a interpretação adequada do art. 12, inciso I, da lei 8.137/90 deve partir de um ponto de interseção inquestionável: os juros moratórios não podem compor a base de cálculo utilizada para aferição da majorante do grave dano à coletividade. Sua utilização como critério para incidência da causa de aumento de pena é dogmaticamente inadmissível, porque permite que um fator flutuante, progressivo e temporal, interfira diretamente na configuração de uma majorante penal de extrema gravidade.
A principal compreensão é que a incidência dos juros não decorre de maior desvalor da conduta, de maior sofisticação da fraude, de nova supressão tributária ou de agravamento material do resultado originário. Decorre, simplesmente, do decurso temporal. Por isso, admitir sua inclusão na base de cálculo do grave dano à coletividade significa permitir que a duração do procedimento administrativo, a demora na constituição definitiva do crédito ou o momento da inscrição em dívida ativa sejam capazes de transformar um fato que originariamente não ostentava grave dano em fato penalmente majorado.
Assim, ainda que se mantenha discussão quanto à inclusão ou não da multa tributária, a exclusão dos juros moratórios constitui exigência mínima de coerência dogmática. A majorante do grave dano à coletividade somente pode incidir quando o parâmetro objetivo definido pelo ente tributante for ultrapassado por base estável, vinculada ao valor originário do tributo suprimido ou, quando muito, ao valor originário do crédito constituído, jamais pelo valor atualizado da CDA com juros acumulados até a inscrição em dívida ativa.
Em síntese: os juros podem compor o montante fiscalmente exigível; podem integrar a dívida ativa para fins de cobrança; podem ser cobrados pelo Estado no âmbito próprio da execução fiscal, mas não podem ser convertidos em elemento de ampliação da sanção penal, pois sua flutuação temporal não mede a gravidade da conduta, mas apenas a passagem do tempo. A majorante do grave dano à coletividade não pode ser produto da aritmética da mora. Deve ser consequência da gravidade concreta, originária e penalmente imputável da lesão causada à ordem tributária.
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PAULSEN, Leandro. Tratado de Direito Penal Tributário Brasileiro. São Paulo: SaraivaJur, 2022.