A aprovação da EC 132/23 representou um dos acontecimentos mais relevantes da história recente do Sistema Tributário Nacional. Após debates intensificados a partir de 2019, o Brasil aprovou a mais ampla reforma da tributação sobre o consumo desde a Constituição de 1988, criando o IVA Dual, composto pela CBS, de responsabilidade da Receita Federal, e pelo IBS, compartilhado entre estados, municípios e Distrito Federal.
A promessa foi de simplificar obrigações tributárias, reduzir litígios, aumentar a transparência e fortalecer a neutralidade econômica. A própria reforma incorporou ao texto constitucional novos princípios (art. 145, §3º da EC 132/23) para orientar o sistema tributário brasileiro, dentre eles a simplicidade, a transparência, a cooperação e a justiça tributária.
Entretanto, sua implementação vem revelando novas camadas de complexidade regulatória, institucional e operacional. O sistema concebido para reduzir litígios já convive com controvérsias relevantes acerca de bases de cálculo, competências administrativas, regulamentação infralegal e interpretação constitucional. O modelo que prometeu ampliar a segurança jurídica passa a depender cada vez mais da atuação coordenada de órgãos, regulamentos (no plural) e sistemas que ainda se encontram em construção.
Não se trata de questionar a necessidade da reforma, mas refletir sobre a distância entre os princípios constitucionais que a inspiraram e os desafios concretos de sua implementação.
O IVA que nasceu para unificar, mas foi obrigado a se dividir
A proposta inicial previa um IVA nacional.
O texto da EC 132/23 resultou de debates sobre o IVA único, criticado especialmente por governos estaduais. O Comsefaz se posicionou contra a centralização na União e defendeu o IVA Dual como forma de preservar a autonomia e o pacto federativo de estados e municípios.
O modelo original previa a instituição do IBS - Imposto sobre Bens e Serviços em substituição ao IPI, PIS, COFINS, ICMS e ISS, idealizado e patrocinado CCiF - Centro de Cidadania Fiscal, grupo de estudo que impulsionou a elaboração do conteúdo da PEC 45/19, que deu origem à EC 132/23.
O IVA Dual foi a solução intermediária.
O IVA Dual se apresentou como um único tributo, revestido em outros dois (IBS e CBS), mas com conceito e pontos de partida únicos, axioma que satisfez a todas as divergências e convergiu para a aprovação da PEC 45. Mas é aqui que surgem os primeiros paradoxos do IVA Dual brasileiro.
Assim, surgiram a CBS, sob administração federal, e o IBS, sob responsabilidade compartilhada entre estados, Distrito Federal e municípios. Politicamente, trata-se de solução compreensível. Operacionalmente, porém, começam a surgir desafios relevantes. Embora CBS e IBS possuam praticamente a mesma matriz econômica e compartilhem conceitos fundamentais de não cumulatividade, tributação no destino e crédito financeiro, sua administração está distribuída entre instituições distintas, com sistemas distintos.
Essa divisão exige permanente harmonização de procedimentos, interpretações e regulamentações. Quanto mais necessário se torna harmonizar CBS e IBS, mais se evidencia que a simplificação do sistema dependerá de mecanismos cada vez mais sofisticados de coordenação institucional.
A existência desses mecanismos não constitui problema em si mesma. O problema está no risco de que interpretações divergentes produzam justamente aquilo que a reforma pretendia eliminar: insegurança jurídica, assimetria de tratamento e aumento dos custos de conformidade. Diante desse cenário, seria recomendável que a implementação do IVA Dual avançasse para um modelo de regulamentação convergente.
Uma alternativa seria a adoção de um regulamento geral único para as matérias comuns à CBS e ao IBS, complementado apenas por anexos específicos quando estritamente necessários. Solução semelhante reduziria custos de conformidade, reforçaria a previsibilidade das interpretações e diminuiria os riscos de conflitos regulatórios.
Comitê Gestor e Receita Federal: Cooperação ou nova fonte de complexidade?
A própria Constituição buscou enfrentar essa preocupação por meio da criação do Comitê Gestor do IBS e da previsão de mecanismos de cooperação entre os entes federativos juntamente com a administração tributária da União (art. 156-B, §§6º e 7º da EC 132/23).
Todavia, os primeiros movimentos da implementação revelam que essa convivência institucional ainda está sendo construída.
Na prática, o contribuinte deixa de depender exclusivamente da lei e passa a depender da convergência entre regulamentos, sistemas tecnológicos, documentos fiscais eletrônicos e interpretações administrativas. A consequência é uma aparente substituição da complexidade legislativa atual pela complexidade institucional a partir do IVA Dual. A existência de sistemas de apuração assistida distintos para IBS e CBS há menos de quatro meses do início da transição preocupam a efetividade dos princípios da cooperação e da simplicidade.
Aliás, a simplificação prometida não pode ser aferida apenas pela quantidade de tributos substituídos, mas essencialmente pela capacidade das instituições de fornecer sistemas e respostas previsíveis e uniformes aos contribuintes.
A ascensão das normas infralegais e a fiscalização pedagógica de 2026
A implementação também amplia o papel das normas infralegais.
Notas técnicas, comunicados conjuntos, orientações operacionais, atos e posicionamentos administrativos passaram a exercer influência decisiva na operacionalização do novo sistema, assumindo papel central na implementação da reforma. Publicações essas, por sinal, que colocam em xeque o discurso de regulamento único e combate às milhares de legislações difusas dos atuais tributos do consumo ainda vigentes.
Essa preocupação tornou-se ainda mais evidente diante do debate sobre o período de testes previsto para 2026.
Nos termos do art. 125, §4º, do ADCT - Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, introduzido pela EC 132/23, e do art. 348 da LC 214/25, o ano de 2026 foi concebido como etapa transitória de implantação do IBS e da CBS. Durante esse período, os novos tributos serão destacados nos documentos fiscais mediante aplicação de alíquotas teste, sem que haja, em regra, recolhimento financeiro definitivo aos cofres públicos, geração de créditos ou cobrança efetiva do adquirente, desde que observadas as condições estabelecidas pela legislação.
Contudo, a caracterização de 2026 como "ano de testes" não significa ausência de deveres jurídicos.
A própria LC 214/25 condiciona diversos efeitos transitórios ao correto cumprimento das obrigações acessórias, especialmente aquelas relacionadas à emissão dos documentos fiscais com as informações exigidas para IBS e CBS. Em outras palavras, a legislação não dispensou o contribuinte de se adaptar ao novo sistema; apenas mitigou, em caráter excepcional, determinados efeitos financeiros da tributação durante a fase inicial de implementação.
É justamente nesse contexto que surgem as recentes manifestações da administração tributária indicando a adoção de uma fiscalização de caráter predominantemente orientador ou pedagógico. Essa lógica subjacente parece ser a de privilegiar a conformidade cooperativa em detrimento da atuação sancionatória imediata, reconhecendo que os primeiros meses de convivência com o novo sistema inevitavelmente produzirão inconsistências operacionais, falhas de parametrização e dificuldades de adaptação tecnológica.
A flexibilização dos mecanismos de validação ou rejeição automática dos documentos fiscais não equivale à suspensão da exigência legal correspondente. A ausência de rejeição sistêmica não altera, por si só, o conteúdo da obrigação prevista em lei.
Assim, a postura orientadora da administração convive com normas que condicionam benefícios do período de teste ao cumprimento das obrigações acessórias.
Daí a importância de uma regulamentação expressa da chamada "fiscalização pedagógica". A segurança jurídica recomenda que sejam claramente definidos os limites da atuação fiscal durante o período de transição, especificando, por exemplo, quais erros serão considerados meramente formais, quais hipóteses admitirão regularização sem penalidades e quais situações poderão ensejar autuação. Apenas as atuais disposições contidas nos §§3º e 4º do art 348 da LC 214/25 não garantem esse caráter pedagógico.
Outro aspecto é que é necessário distinguir claramente a ausência de rejeição automática dos documentos fiscais da inexistência de obrigação jurídica, pois uma coisa é a flexibilização tecnológica e outra completamente distinta é a dispensa legal de determinada obrigação, que é premissa para a dispensa do pagamento de IB e CBS em 2026.
A experiência dos primeiros atos normativos sugere a conveniência da criação de um verdadeiro Estatuto da Transição Tributária, disciplinando direitos dos contribuintes, procedimentos de saneamento de inconsistências, limites da fiscalização e mecanismos de proteção da confiança legítima.
Da mesma forma, a denominada fiscalização pedagógica deveria ser regulamentada de forma expressa, assegurando que erros meramente formais decorrentes da adaptação tecnológica não sejam imediatamente convertidos em sanções punitivas.
A pedagogia fiscal somente cumprirá sua função constitucional se estiver acompanhada de previsibilidade legal, no sentido stricto sensu.
O ponto cego da reforma: a incidência de IBS e CBS sobre ICMS, ISS e IPI
Talvez nenhuma questão revele de maneira tão clara os paradoxos da reforma quanto a controvérsia envolvendo a incidência do IBS e da CBS sobre as bases de cálculo do ICMS, ISS e IPI.
As versões da PEC 45/19 aprovadas durante sua tramitação continham vedação expressa à inclusão do novo IVA Dual nas bases dos tributos vigentes (ISS, ICMS e IPI). Entretanto, alterações promovidas na fase final da tramitação resultaram na retirada dessa vedação da redação promulgada da EC 132/23, especialmente em relação ao art. 156-A, §1º, IX, e ao art. 195, §17.
A partir desse momento surgiu uma das maiores zonas de incerteza da reforma, pois essa questão ultrapassa a mera discussão sobre cálculos tributários, alçando uma instância de cálculos impossíveis, um desafio devido à possível referência circular nos cálculos, que ocorre quando um tributo passa a integrar a base de cálculo de outro tributo que influencia a formação da própria base do primeiro. Qual a fórmula para excluir calcular o ICMS da operação, exclui-lo da operação para formar a base de cálculo do IBS/CBS, para então ter o valor do IBS/CBS, e este, por sua vez, ser incluído na própria base do ICMS, fazendo-se o gross-up do imposto estadual sobre o total da operação?
Como ficam, nesse caso, os princípios constitucionais da simplicidade, neutralidade e transparência? Não são de eficácia plena, desde a promulgação da EC 132/23?
A discussão deixou de ser teórica e passou a compor as primeiras ações judiciais relativas à temas da reforma tributária. Recentemente, a 16ª vara da Fazenda Pública de São Paulo reconheceu, em decisão liminar, o direito de contribuinte recolher ICMS a partir de 2027 sem a inclusão dos valores correspondentes ao IBS e à CBS em sua base de cálculo. O fundamento central foi a ausência de autorização legal expressa para essa inclusão, bem como o respeito ao princípio da estrita legalidade tributária.
Independentemente da posição adotada sobre a incidência ou não do IBS e da CBS nas bases do ICMS, ISS e IPI, a existência de interpretações tão divergentes indica a necessidade de revisão constitucional explícita.
Uma PEC corretiva poderia eliminar ambiguidades hoje existentes e restabelecer maior segurança jurídica durante a transição.
A reforma tributária brasileira representa uma das mais importantes transformações institucionais da história recente do país. Os objetivos perseguidos pela Emenda Constitucional 132/23 são legítimos. A simplificação da tributação sobre o consumo, a redução do contencioso e o fortalecimento da neutralidade econômica permanecem metas indispensáveis para o desenvolvimento nacional e competitividade internacional.
Todavia, a experiência inicial da implementação demonstra que a transição exigirá muito mais do que alterações legislativas. As controvérsias sobre bases de cálculo, a dependência crescente de regulamentações infralegais, os desafios de coordenação entre Receita Federal e Comitê Gestor do IBS e o surgimento dos primeiros precedentes judiciais relacionados ao novo sistema evidenciam que o sucesso da reforma dependerá fundamentalmente da qualidade de sua execução.
Mais importante do que defender a continuidade da reforma tributária é garantir sua capacidade de aperfeiçoamento contínuo e adaptação à realidade brasileira. Sistemas tributários não se consolidam pela ausência de críticas, mas pela capacidade institucional de transformá-las em melhorias.
Se o objetivo constitucional é construir um modelo mais simples, transparente e cooperativo, será necessário que legisladores, administrações tributárias, contribuintes e o Poder Judiciário atuem de forma coordenada e cooperativa (art. 145, §3º da EC 132/23) para corrigir tempestivamente as distorções identificadas antes e durante a transição dos regimes.
A reforma tributária brasileira não será julgada pela qualidade de sua aprovação e capital propagandista, mas pela qualidade de sua implementação. Afinal, um sistema tributário é verdadeiramente simples não quando reduz o número de tributos, mas quando reduz o número de dúvidas e desgastes da economia para vivenciar a mudança proposta.