A transação tributária representa um dos mais relevantes instrumentos de política fiscal das últimas décadas. Ao admitir a negociação de créditos inscritos em dívida ativa da União com fundamento na CAPAG - Capacidade de Pagamento do Contribuinte, o legislador reconheceu que a insistência em cobranças sobre créditos de difícil recuperação não serve ao interesse público - antes o prejudica, ao acumular passivos inexequíveis no acervo da dívida ativa.
O pedido de revisão da CAPAG, previsto na mesma portaria, é o mecanismo pelo qual o contribuinte pode demonstrar que a classificação atribuída pela PGFN não reflete sua real situação econômico-financeira. Trata-se de um instrumento que permite ao contribuinte apresentar sua perspectiva contábil e postular condições de negociação mais adequadas à sua realidade.
Na prática, porém, esse canal se estreita de forma significativa para as empresas de menor porte. A regulamentação exige a apresentação de laudo contábil elaborado por profissional habilitado e, adicionalmente, de DFC - Demonstrativo de Fluxo de Caixa pelo método direto - documento de elaboração complexa, não obrigatório para grande parte das empresas brasileiras. Para as microempresas, empresas de pequeno porte e contribuintes sujeitos ao regime de escrituração simplificada, esses requisitos representam ônus desproporcional, capaz de inviabilizar o acesso à revisão antes mesmo de seu exame de mérito.
O princípio da proporcionalidade, corolário do devido processo legal substantivo, exige que as medidas administrativas sejam adequadas ao fim que perseguem, necessárias no sentido de que não haja meio menos gravoso para o mesmo resultado, e proporcionais em sentido estrito, de modo que o ônus imposto ao administrado não supere o benefício produzido à Administração.
A exigência de laudo contábil externo satisfaz o primeiro filtro: Um documento elaborado por profissional independente agrega confiabilidade às informações prestadas pelo contribuinte e reduz o risco de manipulação da CAPAG. O problema está nos filtros seguintes.
Sob o ângulo da necessidade, a exigência do laudo não resiste ao confronto com as obrigações acessórias já cumpridas pelo contribuinte. As empresas optantes pelo Simples Nacional entregam mensalmente o PGDAS-D e anualmente o DEFIS; as tributadas pelo lucro presumido ou real entregam, via SPED, a ECF e a ECD. Esse acervo de informações, produzido sob responsabilidade do próprio contribuinte e disponível nos sistemas públicos federais, é suficiente para que a PGFN estime a capacidade de pagamento e confronte inconsistências por cruzamento interno, sem que o contribuinte precise custear a produção de um laudo externo sobre dados que já entregou ao Estado.
Sob o ângulo da proporcionalidade em sentido estrito, o desajuste é ainda mais evidente. O custo de elaboração de um laudo contábil por profissional independente pode variar de alguns milhares a dezenas de milhares de reais. Para contribuintes com débitos de menor expressão econômica, esse custo pode representar parcela relevante do próprio valor negociado, tornando a revisão da CAPAG financeiramente inviável antes mesmo de ser juridicamente apreciada.
O instrumento que deveria ampliar o acesso à negociação tributária converte-se, paradoxalmente, em um filtro econômico de acesso, reservando o direito à revisão da CAPAG, na prática, às empresas de maior porte, que dispõem de estrutura contábil e orçamento para suportar esse custo. Tal resultado confronta diretamente o espírito da lei 13.988/20, que elegeu a recuperabilidade efetiva do crédito como critério central das concessões fazendárias.
Soma-se a isso a necessidade de adequação a fim de conceder tratamento jurídico diferenciado e simplificado às microempresas e empresas de pequeno porte, em observância ao art. 179 da Constituição Federal. A LC 123/06 operacionalizou esse mandamento ao instituir o Simples Nacional e ao estabelecer, em seu art. 27, que as ME e EPP optantes pelo Simples Nacional poderão adotar sistema de escrituração simplificado das suas operações.
Para grande parte desses contribuintes, a obrigação de manter escrituração contábil completa simplesmente inexiste. Muitas ME e EPP do Simples Nacional cumprem suas obrigações acessórias por meio do PGDAS-D e do DEFIS, sem elaborar balanço patrimonial, DRE ou qualquer outra demonstração contábil formal. Para essas empresas, a exigência de um laudo contábil externo pressupõe uma estrutura de escrituração que juridicamente não se lhes impõe.
Exigir, do contribuinte que se beneficia do regime simplificado por determinação constitucional, um laudo elaborado sobre demonstrações contábeis que não estava obrigado a produzir, significa impor a esse contribuinte, no momento em que mais precisa de acesso a instrumentos de regularização, um custo de conformidade superior ao que a lei lhe exige em condições normais de operação. Trata-se de contradição normativa que compromete a coerência interna do sistema.
Frisa-se que a portaria PGFN 6.757/22 prevê, ao lado da transação individual, a transação individual simplificada, modalidade concebida para contribuintes com débitos de menor expressão, com o objetivo declarado de reduzir a burocracia do processo de negociação e ampliar o acesso de pequenos devedores à regularização fiscal. A distinção entre as duas modalidades seria esvaziada se ambas impusessem os mesmos requisitos documentais para a revisão da CAPAG.
É precisamente isso, contudo, que ocorre na prática. A exigência de laudo contábil externo aplicada à transação individual simplificada - destinada, por definição, a contribuintes de menor capacidade econômica e estrutura administrativa - reproduz, nessa modalidade, o mesmo ônus documental da transação plena. A simplificação procedimental não foi acompanhada de simplificação probatória proporcional ao porte do contribuinte e ao valor do crédito negociado.
Isso resulta em uma incoerência estrutural, porquanto o legislador reconhece que pequenos devedores merecem procedimento simplificado, mas a regulamentação administrativa impõe a esses mesmos devedores a produção do documento mais oneroso do processo - aquele cuja elaboração demanda contratação de profissional externo especializado. O resultado é que a simplificação procedimental existe no nome, mas não na substância.
Para além do laudo contábil, o pedido de revisão da CAPAG é ainda onerado pela exigência de apresentação do DFC - Demonstrativo de Fluxo de Caixa elaborado pelo método direto - requisito que, por si só, apresenta dois problemas distintos: a ausência de obrigatoriedade legal para a maior parte das empresas e a dificuldade técnica de sua elaboração retroativa.
Sob o prisma da obrigatoriedade legal, a lei 6.404/1976 exige a elaboração do DFC apenas das sociedades que apuram patrimônio líquido superior a R$ 2.000.000,00. Empresas abaixo desse patamar são expressamente dispensadas. Exigir que um contribuinte produza, para fins de revisão da CAPAG, um demonstrativo que a lei não lhe impõe elaborar é criar obrigação por via regulamentar sem amparo legal proporcional.
O segundo problema é a própria dificuldade técnica da reconstituição retroativa pelo método direto. Ao contrário do método indireto - que parte do lucro líquido e realiza ajustes sobre ele, com base nos dados já disponíveis na escrituração contábil -, o método direto exige o registro individualizado de cada entrada e saída efetiva de caixa: recebimentos de clientes, pagamentos a fornecedores, salários, encargos, tributos, entre outros, segregados por natureza e período.
Para empresas com escrituração simplificada ou que não mantêm registros contábeis tempestivos de cada transação, a reconstituição do fluxo de caixa pelo método direto dos últimos três exercícios - como requerido para o pedido de revisão - não é apenas trabalhosa, mas em muitos casos, é materialmente inviável. Os dados necessários para reconstruir o caixa transação a transação dos últimos três anos simplesmente não estão disponíveis de forma estruturada na escrituração dessas empresas. O que sobra, na prática, é uma estimativa retroativa sem respaldo em registros primários, o que compromete a própria confiabilidade do documento que a Administração pretende utilizar como base de cálculo.
Assim, ao requerer o DFC pelo método direto de contribuintes que não dispõem da infraestrutura contábil para produzi-lo com fidedignidade, a regulamentação obtém um documento de baixíssima confiabilidade, exatamente o oposto do que justificaria sua exigência. A racionalidade administrativa estaria melhor atendida pela aceitação do DFC pelo método indireto, ou pela reconstituição do caixa a partir de extratos bancários certificados, para os casos em que a escrituração não comporte o método direto.
O reconhecimento dos problemas acima não implica defesa da supressão de qualquer requisito documental para a revisão da CAPAG. A Administração Pública tem legítimo interesse em verificar a idoneidade das informações que fundamentam a concessão de descontos sobre créditos públicos, e a exigência de documentação mínima serve a esse propósito.
O que se propõe é a calibração dos requisitos em função do porte do contribuinte e do valor do crédito negociado. Para a transação individual simplificada e para contribuintes enquadrados como ME ou EPP, seria proporcionalmente adequado substituir o laudo contábil externo por: (i) declaração responsável do representante legal, com assinatura do contador responsável pela escrituração; (ii) espelho das demonstrações contábeis já entregues via SPED, nos casos de empresa obrigada à ECD/ECF; e (iii) extratos bancários dos últimos três anos como base de reconstituição do fluxo de caixa, em substituição ao DFC pelo método direto para contribuintes não obrigados a essa demonstração.
Esse modelo preserva a finalidade informacional dos documentos exigidos, isto é, verificar a real capacidade de pagamento do contribuinte, sem impor custo de conformidade desproporcional ao porte do devedor e ao valor do crédito em negociação. É, ademais, coerente com o tratamento diferenciado constitucionalmente assegurado às ME e EPP e com a lógica simplificadora da transação individual simplificada.