Às vésperas de completar 60 anos, o CTN - Código Tributário Nacional foi objeto de sua mais extensa alteração, promovida pela LC 236, de 4 de setembro de 2026. Entre as diversas mudanças introduzidas, a mais relevante é a aproximação do PAF - Processo Administrativo Fiscal a um processo de natureza jurisdicional atípica, exercida pelo Poder Executivo, em contraposição à corrente mais tradicional que entende o PAF como a autotutela estatal.
As alterações promovidas representam um avanço significativo na conformidade do PAF aos mandamentos da Constituição Federal de 1988, especialmente no que diz respeito às garantias do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa, previstas no art. 5º, incisos LIV e LV.
Nesse sentido, a LC 236/26 inseriu no Código Tributário Nacional o capítulo IV, composto pelos arts. 208-A a 208-J, inteiramente dedicado à consolidação e à uniformização de práticas e mecanismos específicos destinados à efetivação dessas garantias no âmbito do contencioso administrativo tributário.
Dentre as mudanças realizadas pela LC 236/26, merece especial destaque o § 2º do art. 208-C, que veda expressamente a interposição de recurso hierárquico contra decisão definitiva favorável ao sujeito passivo. Esse instrumento permitia ao Fisco submeter decisões favoráveis ao contribuinte, proferidas por órgãos colegiados paritários, à revisão monocrática por autoridade vinculada à própria estrutura fazendária, cujo evidente interesse na constituição do crédito fiscal induz à parcialidade do julgamento.
A relevância dessa vedação é evidenciada, por exemplo, a partir da análise da atual estrutura do contencioso tributário estadual do Rio de Janeiro. O art. 266, inciso II, do Código Tributário do Estado do Rio de Janeiro (decreto-lei 5/1975) prevê a interposição do Recurso Hierárquico ao Secretário de Estado de Fazenda, autoridade vinculada à estrutura responsável pela administração tributária.
Nesse contexto, a possibilidade de revisão das decisões colegiadas por autoridades fazendárias contribui para o crescimento de uma sensação de insegurança jurídica no contribuinte em relação ao Processo Administrativo Fiscal, que tende a recorrer à judicialização, enquanto uma via mais segura para se defender dos erros e excessos cometidos pelas autoridades fazendárias, causando o afogamento do contencioso judicial tributário.
Portanto, a inclusão do § 2º do art. 208-C no Código Tributário Nacional representa uma mudança verdadeiramente disruptiva em contraposição à corrente doutrinária e jurisprudencial que sempre entendeu o Processo Administrativo Fiscal enquanto simples manifestação de autotutela do próprio Estado, segundo a qual o ente, por mera liberalidade, permite ao contribuinte questionar seus atos, nos seus próprios termos.
Ao mesmo tempo, a implementação de mecanismos processuais que dão eficácia ao princípio do devido processo legal e a vedação aos institutos que o esvaziam, também beneficiam a Fazenda Pública.
Isso ocorre porque, na medida em que eventual decisão seja favorável à Fazenda, é intuitivo que quanto maior a consonância entre a constituição do crédito tributário com os princípios constitucionais, cuja observância e aplicação a LC 236/26 busca efetivar, maior será a legitimidade conferida ao crédito decorrente do Processo Administrativo Fiscal.
Assim, a vedação ao Recurso Hierárquico constitui importante medida que garante ao contribuinte a proteção ao exercício de seu direito constitucional ao contraditório, à ampla defesa, à imparcialidade e ao devido processo legal administrativo. Tudo isso contribui para a implementação de um contencioso tributário mais justo, eficiente e equilibrado.