Uma empresa adquire mercadorias, registra as respectivas notas fiscais e aproveita os créditos de ICMS correspondentes. Tempos depois, o Fisco cancela a inscrição estadual de alguns de seus fornecedores e conclui que a empresa não comprovou suficientemente as aquisições. Em consequência, os créditos são glosados, constitui-se o crédito tributário e, em seguida, os mesmos fatos passam a fundamentar uma acusação criminal.

Diante desse cenário, a questão que se coloca é se a conclusão fiscal, fundada na ausência de comprovação das operações pelo contribuinte, basta para demonstrar a materialidade do crime tributário.

É certo que a prova produzida na esfera administrativa pode integrar o conjunto probatório da acusação. O que não se pode admitir, contudo, é que a falta de comprovação perante o Fisco seja tomada, por si só, como prova de que as operações não ocorreram ou foram fraudulentas.

1. Lançamento definitivo: Condição, não prova suficiente

A súmula vinculante 24 estabelece que não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo. A exigência, todavia, não transforma a constituição definitiva do crédito tributário em prova suficiente da prática criminosa.

Isso porque o lançamento fiscal se destina a apurar a obrigação tributária e constituir o crédito correspondente, enquanto a persecução penal exige, além disso, a demonstração dos elementos do tipo imputado, inclusive da conduta atribuída ao acusado e, quando exigida, da fraude empregada para suprimir ou reduzir tributo.

A distinção assume especial relevância quando a glosa de créditos decorre da ausência de documentos considerados suficientes pela fiscalização. Embora essa circunstância possa justificar a exigência tributária, não permite concluir, automaticamente, que as operações eram fictícias ou que o contribuinte agiu fraudulentamente.

Não se trata, com isso, de desconsiderar no processo penal os elementos que fundamentam o lançamento. Eles podem, evidentemente, integrar o conjunto probatório, desde que examinados à luz dos fatos que se pretende demonstrar. A suficiência para sustentar a imputação, quanto aos elementos objetivos e subjetivos do tipo, deve ser aferida no conjunto da prova, e não presumida a partir da conclusão administrativa.

2. Ônus tributário e ônus penal

A diferença entre as esferas também se manifesta na distribuição dos encargos probatórios. Na relação tributária, pode caber ao contribuinte demonstrar o preenchimento dos requisitos necessários ao aproveitamento de determinado crédito. No processo penal, porém, a ausência dessa comprovação não transfere ao acusado o encargo de demonstrar que o crime não ocorreu.

A súmula 509 do STJ ilustra bem essa lógica ao admitir o aproveitamento de créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, desde que demonstrada a veracidade da compra e venda. A exigência de comprovação da operação para fins tributários, contudo, não pode ser transportada para o processo penal como se a falta dessa prova demonstrasse a prática criminosa.

Como observa Gustavo Henrique Badaró, a presunção de inocência impede que se reproduza no processo penal a lógica de distribuição dos encargos probatórios própria do processo civil. Para o autor, "o ônus da prova incumbe inteiramente ao Ministério Público, que deverá provar a presença de todos os elementos necessários para o acolhimento da pretensão punitiva", de modo que atribuir ao acusado o ônus da prova viola a presunção de inocência em seu corolário do in dubio pro reo¹.

Essa premissa também orienta a interpretação do art. 156 do CPP, que não autoriza exigir que a defesa supra as lacunas da hipótese acusatória. Se o contribuinte não conseguiu demonstrar a regularidade de uma operação perante o Fisco, disso não decorre, necessariamente, que ela não existiu, muito menos que o acusado participou conscientemente de uma fraude.

Vale observar, ainda, que o problema não se limita às notas fiscais posteriormente consideradas inidôneas. Ele se coloca sempre que a conclusão fiscal, apoiada na falta de comprovação pelo contribuinte ou em presunções próprias da legislação tributária, seja utilizada para fundamentar a imputação penal sem outros elementos capazes de demonstrar a ocorrência do crime.

3. O AREsp 3.111.920/SC e os limites da prova fiscal

A questão foi examinada pela quinta turma do STJ no julgamento do AREsp 3.111.920/SC, sob relatoria do ministro Ribeiro Dantas, em 3 de março de 2026, em acórdão destacado no informativo de jurisprudência 8.802.

No caso, os acusados foram condenados pela utilização fraudulenta de créditos de ICMS decorrentes de notas fiscais relativas a aquisições supostamente inexistentes. A materialidade do delito havia sido reconhecida com base, essencialmente, no posterior cancelamento das inscrições estaduais dos fornecedores e na ausência de comprovação suficiente das compras no procedimento administrativo fiscal.

Para o STJ, esses elementos não bastavam para demonstrar que as operações não haviam ocorrido. Embora o contribuinte pudesse ter o encargo de comprovar as aquisições perante o Fisco para obter o reconhecimento dos créditos tributários, a exigência não se estendia ao processo penal, como se coubesse ao acusado demonstrar a regularidade das operações para afastar a imputação. Como destacou o relator, a falta dessa comprovação "pode levar à autuação fiscal, mas é penalmente neutra na ausência de outras provas da materialidade". Por unanimidade, a turma deu provimento ao recurso e absolveu os acusados, com fundamento no art. 386, II, do CPP.

A conclusão não significa que a inexistência das operações não possa ser demonstrada. Essa demonstração, contudo, exige elementos concretos, como a ausência de movimentação financeira compatível, a falta de transporte das mercadorias ou a incompatibilidade entre as compras e as vendas da empresa. No caso, tais circunstâncias sequer foram investigadas. Conforme observou o relator, o Ministério Público "se contentou" em verificar que o Fisco considerara insuficiente a comprovação das operações.

O relator chamou atenção, ainda, para a hipótese do contribuinte que efetivamente realizou as aquisições, mas, por descuido ou desorganização, não conservou documentação suficiente para comprová-las. A falha documental pode produzir consequências na esfera tributária, mas não demonstra, por si só, que as operações eram fictícias ou que houve fraude. Admitir o contrário significaria converter a insuficiência da prova apresentada pelo contribuinte em prova da acusação, transferindo à defesa um encargo que compete ao Ministério Público.

O contraste com o AREsp 2.432.977/SP3, também mencionado no julgamento, esclarece o alcance da decisão. Naquele caso, a condenação foi mantida diante de elementos concretos indicativos da falsidade das operações, entre eles a inexistência material do fornecedor e a ausência de passagem dos caminhões pelos pedágios do trajeto que supostamente teriam percorrido. Como resumiu o relator, "as imputações são as mesmas, mas as estruturas probatórias são completamente diferentes".

A distinção não está na origem administrativa ou judicial da prova, mas naquilo que ela demonstra. O próprio voto ressalvou que, "se o Fisco descobriu fatos típicos e neles baseou sua autuação, nada impede que o lançamento seja tido no juízo penal como prova de materialidade". O lançamento fiscal pode, assim, servir de prova da materialidade, desde que os fatos que o fundamentam sejam aptos a demonstrar a ocorrência do delito.

4. Conclusão

A constituição definitiva do crédito tributário não pode funcionar como atalho probatório para a persecução penal. Nesse sentido, a orientação adotada pelo STJ no AREsp 3.111.920/SC, embora não vinculante, deve ser incorporada à rotina das acusações por crimes tributários. Não basta, portanto, apontar o que o contribuinte deixou de comprovar perante o Fisco; é preciso demonstrar o que efetivamente ocorreu e por que os fatos apurados sustentam a imputação criminal.

A distinção entre irregularidade fiscal e prova do crime preserva a legitimidade da fiscalização tributária sem relativizar as garantias próprias do processo penal. Afinal, a falta de prova da defesa, na esfera tributária, não pode suprir a falta de prova da acusação, na esfera penal.

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1. BADARÓ, Gustavo Henrique. Epistemologia judiciária e prova penal. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2019, p. 261-262.

2. STJ, AREsp 3.111.920/SC, Relator Ministro Ribeiro Dantas, Quinta Turma, julgado em 03/03/2026, DJEN de 09/03/2026.

3. STJ, AREsp 2.432.977/SP, Relator Ministro Ribeiro Dantas, decisão monocrática, julgado em 07/06/2024, DJEN de 11/06/2024.