Domingo, 15 de setembro de 2019

ISSN 1983-392X

Mais um equívoco no julgamento da ADIn do ProUni - A lei adequada para regular a imunidade das contribuições destinadas à seguridade social

Maria Ednalva de Lima

A advogada explica por que o posicionamento do julgamento não está em consonância com a CF.

quarta-feira, 18 de julho de 2012

Como prometido em artigo anteriormente publicado, escrevo, mais uma vez, a partir do voto do Ministro Gilmar Mendes no julgamento da ADI do ProUni (ADI 3.330-1/DF). Há textos que são frutíferos: encontram ressonância em meu espírito e me conduzem à reflexão. Por isso, sou-lhes grata.

Desta feita, defronto-me com o voto para abordar um problema, cuja solução parece tardar para chegar e sobre o qual já me debrucei muitas vezes: a modalidade da lei exigida pelo § 7º do artigo 195 da Constituição Federal para impor os requisitos a serem cumpridos pelas entidades beneficentes de assistência social para exercitarem o direito à imunidade das contribuições sociais destinadas à seguridade social.

Para a análise da natureza da lei mencionada no § 7º do artigo 195, apresenta-se útil distinguir duas situações: uma, as pessoas jurídicas de direito privado constituídas sem fins lucrativos precisam ser qualificadas como entidades beneficentes de assistência social; outra, somente depois de qualificadas, elas têm direito à imunidade das contribuições destinadas à seguridade social e dos impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços, se atenderem aos requisitos estabelecidos por lei.

Tratemos da primeira situação.

Na ordem jurídica brasileira, nenhuma pessoa jurídica de direito privado nasce entidade beneficente de assistência social.

As pessoas jurídicas nascem com fins lucrativos, sob a forma de sociedade, ou sem fins lucrativos, sob a forma de associação ou fundação.

Às pessoas jurídicas que nascem sem fins lucrativos, sob a forma de associação ou fundação, pode ser atribuída a qualificação "entidades beneficentes de assistência social".

Entidade beneficente de assistência social é um atributo que a associação ou a fundação adquire após seu nascimento, se, e somente se, cumprem determinados requisitos estabelecidos pela ordem jurídica.

Sim, para receberem o atributo de entidades beneficentes de assistência social, as associações ou fundações devem cumprir determinados requisitos, pois não basta transcrever o rol do artigo 203 da Constituição Federal em seus estatutos sociais. É preciso provar que atendem às pessoas e aos objetivos lá enunciados.

Os requisitos para que uma associação ou fundação seja qualificada como entidade beneficente de assistência social devem ser estabelecidos por lei. Essa lei pode ser ordinária.

Incumbe a uma lei ordinária, editada pela União, disciplinar a assistência social, por ordem do artigo 22, XXIII, e do artigo 204, I, ambos da Constituição Federal.

Atualmente, para ser qualificada como entidade beneficente de assistência social, a associação ou fundação deve atender aos requisitos estabelecidos pela lei 12.101/2009. Antes, os requisitos eram veiculados pelo artigo 55 da lei 8.212/91.

A lei 12.101/2009, conquanto refira-se a isenção, quando o correto é imunidade, deixa clara a distinção entre as duas situações: qualificação da pessoa jurídica de direito privado sem fins lucrativos como entidade beneficente de assistência social e o exercício do direito à imunidade, que ela chama de isenção.

A clareza da distinção entre essas duas situações decorre do fato de a lei 12.101/2009 separar os requisitos de qualificação dos requisitos para o exercício do direito à imunidade, o que não se passava com o artigo 55 da lei 8.212/91.

O caput do artigo 55 da lei 8.212/91 fazia crer que estava a impor os requisitos para que as entidades beneficentes de assistência social exercitassem seu direito à isenção (imunidade, na verdade). Todavia, uma simples leitura de seus incisos demonstrava uma mixórdia dos requisitos para qualificação com os requisitos para o exercício do direito à imunidade.

Aceita a constatação da necessidade de separação de duas situações distintas, outra sobressai: a obrigatoriedade de aplicação de um percentual da receita auferida em gratuidade pode ser determinada por lei ordinária, porque constitui requisito para atribuir à associação ou fundação o qualificativo "entidade beneficente de assistência social".

Nessa passagem um esclarecimento há de ser feito: a lei do ProUni (lei 11.096/05) estatui que uma pessoa jurídica de direito privado sem fins lucrativos mantenedora de instituição de ensino superior somente poderá ser considerada entidade beneficente de assistência social se aplicar em gratuidade, anualmente, 20% (vinte por cento) de sua receita bruta.

Esses 20% (vinte por cento) são compostos de bolsas de estudo integrais, parciais de 50% (cinquenta por cento) ou de 25% (vinte e cinco por cento) e de ações de assistência social em programas não decorrentes de obrigações curriculares de ensino e pesquisa.

As bolsas de estudo integrais devem ser concedias a brasileiros não portadores de diploma de curso superior, cuja renda familiar mensal per capita não exceda o valor de um salário mínimo e meio. As bolsas parciais serão concedias a brasileiros não portadores de diploma de curso superior, cuja renda familiar mensal per capita não exceda o valor de três salários mínimos.

O artigo 10 da lei do ProUni (lei 11.096/05) não deixa margem para dúvida: o percentual da receita bruta que deve ser aplicado, anualmente, em gratuidade é condição necessária para atribuir a uma pessoa jurídica de direito privado sem fins lucrativos mantenedora de instituição de ensino superior a qualificação "entidade beneficente de assistência social". O teor dessa disposição foi repetido pela lei 12.101/09, em seu artigo 13, mas não se restringe à educação superior, pois também abrange as mantenedoras de instituições de educação básica.

Muito bem. O voto do ministro Gilmar Mendes foi proferido no julgamento da ação direita que pretendia a declaração de inconstitucionalidade de dispositivos da lei do ProUni, entre os quais estava o artigo 10.

Na petição inicial da ADI foi arguida a inconstitucionalidade do artigo 10 da lei 11.096/05 (Lei do ProUni) por afronta aos artigos 146, II, e 195, § 7º, da Constituição Federal.

O argumento a sustentar a alegada inconstitucionalidade do artigo 10 da lei do ProUni era o de que lei ordinária não poderia estabelecer critérios (percentual de gratuidade, por exemplo) para o exercício do direito à imunidade das contribuições destinadas à seguridade social, pois a Constituição Federal entregou essa tarefa à lei complementar.

Ao tecer ponderações acerca do voto ministro Gilmar Mendes sobre esse ponto da ADI, já ingresso no examine da segunda situação a que me referi.

De início, cumpre deixar bem vincado que na Constituição Federal existem apenas duas imunidades condicionadas ao cumprimento de requisitos a serem estabelecidos por lei, quais sejam: (1) a imunidade dos impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda e os serviços dos partidos políticos, incluídas suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das entidades de assistência social e das instituições de educação sem fins lucrativos, relacionados com suas finalidades essenciais (alínea c do inciso VI c/c o § 4º do artigo 150) e (2) a imunidade das contribuições sociais destinadas à seguridade social para as entidades beneficentes de assistência social (§ 7º do artigo 195).

Para além dessas duas, na Constituição Federal existem: (1) a imunidade de taxa para o exercício do direito de petição e para a obtenção de certidões em repartições públicas (inciso XXXIV do artigo 5º); (2) a imunidade das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre as receitas decorrentes de exportação (inciso I do § 2º do artigo 149); (3) aimunidade dos impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços dos templos de qualquer culto, relacionados com suas finalidades essenciais (alínea b do inciso VI c/c o § 4º do artigo 150); (4) a imunidade dos impostos sobre os livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão (alínea d do inciso VI do artigo 150); (5) a imunidade do ICMS sobre as operações que destinam mercadorias para o exterior e sobre as prestações de serviços a destinatários no exterior (inciso X do § 2º do artigo 155).

Diversamente das duas primeiras, para as cinco últimas, a Constituição Federal não exige o cumprimento de requisitos estabelecidos em lei para que os destinatários possam exercitar o direito, donde a constatação de que são imunidades não condicionadas.

A descrição de todas as imunidades previstas na Constituição Federal tem um propósito: demonstrar que somente duas são condicionadas e que somente a elas se aplica o artigo 146, II, da Constituição Federal.

Nos termos da Constituição Federal, a imunidade consiste, ao lado dos princípios, em limitação ao poder de tributar por ela conferido aos entes federativos.

Limitar o poder de tributar corresponde a impor um dever aos entes federativos e, correlatamente, atribuir um direito àqueles que não podem ser tributados.

A mesma Constituição que confere o poder de tributar e o limita, estipula caber à lei complementar regular a limitação, em seu artigo 146, II.

Enquanto o artigo 146, II, exige lei complementar para regular a imunidade, a alínea c do inciso VI do artigo 150 e o § 7º do artigo 195 da mesma Constituição Federal exigem lei, sem qualificativo, para estabelecer os requisitos a serem cumpridos pelos destinatários da imunidade dos impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços e da imunidade das contribuições sociais destinadas à seguridade social, respectivamente.

Essa constatação conduz a duas interpretações antagônicas: (1) a alínea c do inciso VI do artigo 150 e o § 7º do artigo 195 devem ser interpretados em conformidade com o artigo 146, II, de modo que a lei exigida por eles só pode ser complementar ou (2) a alínea c do inciso VI do artigo 150 e o § 7º do artigo 195 não devem ser interpretados em consonância com o artigo 146, II, porque a Constituição exige a edição de "lei", sem o qualificativo "complementar", de sorte que a lei por eles exigida só pode ser ordinária.

Pois bem, uma das duas interpretações há de ser a única a valer e somente quem tem competência para dizer qual delas é o Supremo Tribunal Federal.

Ao votar no julgamento da ADI 3.330-1/DF (ADI do ProUni), o ministro Gilmar Mendes assevera que a jurisprudência do STF tem se inclinado no sentido de que o art. 195, § 7º, da Constituição Federal tem natureza de regra específica e excepcional em relação à regra geral prevista no art. 146, II, CF/1988 (cf. ADI-MC 2036/DF, Rel. M. Moreira Alves, Pleno, DJ 16.6.2000). (p. 11 do voto).

Prossegue argumentando:

Esse debate, sobre a exigência, ou não, da edição de lei complementar para a regulamentação da imunidade tributária, ainda que a norma impugnada a denomine de isenção foi travado por esta Corte também no julgamento da ADI-MC 1.802, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, Plenário, DJ 13.2.2004. (p. 12 do voto).

No julgamento da ADI-MC 1.802, o Ministro Sepúlveda Pertence apreciou a natureza da lei exigida pela alínea c do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal e exarou:

Concedo que a regra de imunidade discutida efetivamente se refira à lei ordinária, como é de se entender, na linguagem da Constituição, sempre que não haja menção explícita à lei complementar.

Essa foi, sob a regra idêntica do art. 19, III, c, da Carta de 69, a autorizada conclusão de Baleeiro (Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar, 7ª Ed., 1997, p. 313). E note-se que já então regular as limitações constitucionais ao poder de tributar era matéria reservada à lei complementar (art. 18, § 1º).

Estou, a um primeiro exame, em que a conciliação entre os dois preceitos constitucionais –, aparentemente antinômicos, já fora estabelecida na jurisprudência do Tribunal, e prestigiada pela melhor doutrina.

Está no RE 93770, de 17/3/81, da lavra do notável e saudoso Ministro Soares Muñoz – RTJ 102/304, 307. (p. 14 do voto)

No julgamento do RE 93770, o Ministro Soares Muñoz apreciou o artigo 19, III, c, da Carta de 69 e pronunciou:

Esse Decreto-lei, anterior à Constituição Federal em vigor, não pode, no particular, ser aplicado, porque ele impõe à imunidade, a qual não se confunde com isenção, uma restrição que não está no texto constitucional. Os requisitos da lei que o art. 19, III, “c”, da Constituição manda observar não dizem respeito à configuração da imunidade, mas àquelas normas reguladoras da constituição e funcionamento da entidade imune, tal como salientou a sentença de primeiro grau. (p. 7 do voto – os grifos não constam do original).

Eis o teor da ementa do julgamento do RE 93770:

– O artigo 19, III, "c" da Constituição Federal não trata de isenção, mas de imunidade. A configuração desta está na lei maior. Os requisitos da lei ordinária, que mencionado dispositivo manda observar, não dizem respeito aos lindes da imunidade, mas àquelas normas reguladoras da constituição e funcionamento da entidade imune. Inaplicação do art. 17 do decreto-lei 37/66. Recurso extraordinário conhecido e provido. (Os grifos não constam do original).

De fato, o artigo 19, III, c, da Emenda Constitucional 1 de 17 de outubro de 1969, que modificou a Constituição Federal de 1967, estabelecia ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir imposto sobre o patrimônio, a renda e os serviços dos partidos políticos e de instituições de educação ou de assistência social, observados os requisitos da lei.

O termo "lei" foi empregado sem o predicativo "complementar" e, tal qual a Constituição vigente, o § 1º do artigo 18 da EC 1/69 impunha à lei complementar a missão de regular as limitações constitucionais do poder de tributar.

Agora, considerando entendimento construído com base na ordem jurídica anterior (inaugurada com a Constituição de 1967 e alterada pela Emenda Constitucional 01/69), o ministro Gilmar Mendes sustenta estar inclinada a jurisprudência do STF no sentido de que é ordinária a modalidade da lei exigida pelo § 7º do artigo 195 da atual Constituição. E, ainda, que a essa lei ordinária, depreende-se dos votos citados por ele, incumbe veicular as normas reguladoras da constituição e funcionamento da entidade imune.

Nesse específico ponto, uma constatação salta aos olhos: segundo o Ministro Gilmar Mendes, o STF vem entendendo que a lei portadora dos requisitos para o exercício do direito à imunidade das contribuições destinadas à seguridade social e dos impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços é a mesma que veicula as normas reguladoras da constituição e funcionamento da entidade beneficente de assistência social.

Vê-se, pois, que o STF não vem considerando a necessária separação entre critérios para atribuir a uma pessoa jurídica de direito privado sem fins lucrativos a qualidade de entidade beneficente de assistência social dos critérios para que ela possa exercitar o direito à imunidade, depois da qualificação.

Tanto não vem considerando a necessária separação que o Ministro Gilmar Mendes cita trecho do voto do Ministro Nelson Jobim, no julgamento da ADI-MC 2.545, acerca da lei exigida pelo § 7º do artigo 195 da Constituição Federal em cotejo com o artigo 55 da lei 8.212/91, em que destaca:

A entidade, para gozar da isenção da contribuição patronal para o INSS, além de ter aqueles requisitos formais, precisa aplicar o resultado operacional do ano na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais. Não vejo dificuldade em se exigir, na aplicação integral dos resultados operacionais, que seja aplicado um percentual na concessão de bolsas de estudo, porque aí seria o percentual operacional. (p. 15 do voto do Ministro Gilmar Mendes – os grifos não constam do original).

Depreende-se do trecho citado a existência de confusão entre os requisitos para certificação da pessoa jurídica de direito privado sem fins lucrativos como entidade beneficente de assistência social e os requisitos para exercício do direito à isenção (imunidade, na realidade).

Ora, para ter direito à imunidade, a associação ou a fundação precisa ter recebido antes o atributo de entidade beneficente de assistência social. Recebido esse atributo, ela deve, então, atender aos requisitos da lei para ter direito à imunidade das contribuições destinadas à seguridade social e de impostos. Trata-se, portanto, de duas leis: uma para disciplinar a qualificação da associação ou fundação como entidade beneficente de assistência social; outra para disciplinar o exercício do direito à imunidade.

A imunidade é condicionada ao cumprimento dos requisitos da lei. Quem deve cumprir os requisitos? Apenas aquelas associações ou fundações que receberam o atributo de entidades beneficentes de assistência social. Frise-se: o cumprimento dos requisitos é posterior à configuração de uma associação ou fundação como entidade de assistência social. Ou, o que é equivalente, a qualificação de uma associação ou fundação como entidade beneficente de assistência social é um prius em relação ao cumprimento dos requisitos para o exercício do direito à imunidade.

Qualificada a associação ou a fundação como entidade beneficente de assistência social, ela tem direito à imunidade das contribuições destinadas à seguridade social e dos impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda e os serviços, desde que cumpra os requisitos da lei. E essa lei somente pode ser complementar, sob pena de se ter por inaplicável o inciso II do artigo 146 da Constituição Federal para as duas únicas imunidades condicionadas existentes na ordem jurídica atual. Logo, nesse ponto, a razão parece não fazer companhia aos Ministros Gilmar Mendes e Carlos Ayres Britto, pois sustentam ser permitida a imposição dos requisitos por lei ordinária.

Seguindo caminho semelhante ao do Ministro Gilmar Mendes, o Ministro Carlos Ayres Britto, como relator da ADI do ProUni, também deixou assentado em seu voto que a lei exigida pelo § 7º do artigo 195 é ordinária, ao enunciar:

22. É exatamente aí, nesse § 7º do art. 195, que o termo "isenção" outra coisa não traduz senão imunidade tributária. E o fato é que essa espécie de desoneração fiscal tem como destinatárias as entidades beneficentes de assistência social que satisfaçam os requisitos estabelecidos em lei. Logo, o discurso normativo-constitucional foi que instituiu um novo óbice ao poder estatal de tributar as pessoas jurídico-privadas a que se referiu, embora transferindo para a lei – e lei ordinária, enfatize-se – a tarefa de indicar os pressupostos de gozo do favor fiscal. Não o favor em si. (p. 22 do voto – os primeiros grafos constam do original, mas os segundos não).

O ministro Carlos Ayres Britto entende, do mesmo modo, que cabe à lei dispor sobre a configuração das instituições de educação como entidades beneficentes de assistência social, ao explicitar:

23. Em palavras outras, não foi a lei requestada pelo § 7º do art. 195 do Magno Texto Federal que, no tema, ficou autorizada a limitar o poder estatal de imposição tributária. O que à lei se conferiu foi a força de aportar consigo as regras de configuração de determinadas entidades privadas como de beneficência no campo da assistência social, para, e só então, fazerem jus a uma desoneração antecipadamente criada. Antecipadamente criada pela Constituição e, nessa medida, consubstanciadora de imunidade. A despeito do nome "isenção", utilizado por rematada atecnia. (p. 23 do voto – os grifos não constam do original).

No item 27 de seu voto, o ministro Carlos Ayres Britto cita trecho do voto do Ministro Sepúlveda Pertence proferido no julgamento da ADI 1.802, mesmo mencionado pelo Ministro Gilmar Mendes e transcrito neste texto.

Percebe-se, pois, nos dois votos que tive conhecimento do julgamento da ADI do ProUni, que o entendimento é coincidente: a lei a que alude o § 7º do artigo 195 da Constituição Federal é ordinária e suas normas devem dispor sobre a configuração de uma pessoa jurídica de direito privado sem fins lucrativos como beneficente de assistência social para que possa ter direito à imunidade das contribuições sociais destinadas à seguridade social.

Com o devido respeito aos Ministros e ao STF, não me parece que esses pronunciamentos estejam em consonância com a Constituição Federal.

Vejo a dissonância da seguinte forma: a Constituição Federal exige lei, tanto no § 7º do artigo 195 quanto na alínea c do inciso VI, para que as entidades de assistência social tenham direito à imunidade, não para sua configuração, constituição e funcionamento.

Iniciei o texto acentuando que só existem duas imunidades condicionadas na Constituição Federal, que são, justamente, a das contribuições sociais destinadas à seguridade social e a dos impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda e os serviços, com o propósito de demonstrar que só é exigido cumprimento de requisitos para o usufruto delas. Com relação às outras imunidades que descrevi neste texto, não há exigência de cumprimento de requisitos para que sejam usufruídas.

Donde a conclusão: se o inciso II do artigo 146 da Constituição Federal não se aplica às imunidades das contribuições destinadas à seguridade social nem dos impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda e os serviços, únicas condicionadas, não tem serventia porque todas as outras imunidades são incondicionadas.

O ministro Gilmar Mendes sustenta ter a jurisprudência do STF se inclinado no sentido de que o art. 195, § 7º, da Constituição Federal tem natureza de regra específica e excepcional em relação à regra geral prevista no art. 146, II (p. 11 do voto). E nos julgados que cita, para corroborar sua assertiva, fica claro que a alínea c do inciso VI do artigo 150 também é regra específica e excepcional em relação à regra geral prevista no art. 146, II.

Dúvida não há de que se prevalecer essa interpretação, o artigo 146, II, afigura-se inaplicável, dado que, a exigir regulação, só existem a imunidade do artigo 195, § 7º e a imunidade da alínea c do inciso VI do artigo 150.

Em síntese:

Para solução do problema atinente à modalidade da lei exigida pelo § 7º do artigo 195 da Constituição Federal, devem ser considerados dois momentos: um primeiro, em que as pessoas jurídicas sem fins lucrativos são qualificadas como beneficentes de assistência social e, um segundo, em que elas têm direito à imunidade das contribuições destinadas à seguridade social, se atendem aos requisitos impostos por lei complementar, porque qualificadas.

Os requisitos para qualificação, esses sim, podem ser veiculados por lei ordinária. Precisamente, nesse ponto, a razão está com o Ministro Gilmar Mendes, ao acolher a ênfase do Ministro Soares Munõz de que: cumpre evitar-se que falsas instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade (p. 13 do voto), porquanto sem a qualificação como entidades beneficentes de assistência social, as associações ou fundações sequer estarão habilitadas a cumprir os requisitos que lhes dão acesso ao direito à imunidade.

Para evitar que falsas instituições sejam favorecidas com a imunidade outorgada pela Constituição Federal, lei ordinária deve estabelecer requisitos para qualificá-las como beneficentes de assistência social, considerando-se, sobretudo, que cabe à União legislar sobre seguridade social (art. 22, XXIII) e estabelecer as normas gerais da assistência social (art. 204, I).

Porém, os requisitos para o exercício do direito à imunidade das contribuições destinadas à seguridade social, assim como dos impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda e os serviços, só podem ser postos por lei complementar, sob pena de inaplicabilidade do inciso II do artigo 146 da Constituição Federal as duas únicas imunidades condicionadas que existem na ordem jurídica atual.

Em conclusão, a decisão, no pé em que está, abre perigoso precedente, cujo resultado é o extermínio, puro e simples, do artigo 146, II, da Constituição Federal porque só existem duas imunidades a exigir sua aplicação: a dos impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda e os serviços e a das contribuições sociais destinadas à seguridade social.

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*Maria Ednalva de Lima é advogada especialista em Direito Tributário e Educacional, do escritório Maria Ednalva de Lima Advogados Associados

Maria Ednalva de Lima Advogados Associados

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