Voto de qualidade no CARF, controvérsias sobre sua constitucionalidade e as reverberações no mundo concreto

O tema fim do voto de qualidade no CARF, envolvendo interesses do Estado/Fazenda Pública, gera intensos debates, com repercussão na esfera do Direito Público como resposta à crescente demanda  que gravita em torno das  decisões de temas polêmicos envolvendo o Direito Tributário e  a Administração Pública.

De início, a fim de contextualizar o tema, há que se destacar a existência de diversos temas que estão em pauta, pendentes de julgamento no STF, palco de muitas discussões e certamente impactando na advocacia tributária, com grandes repercussões na vida prática dos contribuintes. Tais temas controvertidos e de expressiva relevância têm sido objeto dos holofotes e protagonizado inconstitucionalidades que, muitas vezes, têm seus efeitos mantidos em virtude de modulação de efeitos da decisão.

Inserido no catálogo de temas a ser apreciado pelo Supremo Tribunal Federal, consta o posicionamento acerca da constitucionalidade do "fim" do voto de qualidade do CARF, o qual tinha o poder de desempate nos julgamentos do órgão. Dos votos que já foram proferidos no Plenário virtual do Supremo Tribunal Federal, já existe divergência sobre a inconstitucionalidade da norma.

A composição do CARF obedece configuração paritária, composta por quatro representantes da Fazenda Nacional e quatro representantes dos Contribuintes. Já a presidência do colegiado é exercida por representante da Fazenda, que, por sua vez, tinha o voto de "minerva" em caso de empate, ficando a cargo do presidente decidir tal controvérsia.

Em abril de 2020, entretanto, a lei 13.988, adjetivada de "lei do Contribuinte Legal", teve sua constitucionalidade questionada perante o STF, suscitada por três Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADI 6.399, ADI 6.403, ADI 6.415),  as quais tramitam sob a alegação de inconstitucionalidade formal e material do art.19-E da lei 10.522/2002 (incluído pelo art. 28 da lei 13.988/2020, decorrente da Medida provisória 899/2019), que vedam o voto de qualidade no  âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). A partir da entrada em vigor desse dispositivo, em caso de empate no julgamento de processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, deixou-se de aplicar o voto de qualidade, considerando-se a decisão como favorável ao contribuinte.                                                                   

Fonte de alegação dos autores consta que a medida geraria prejuízo aos cofres públicos, apontando, ainda, que teria havido vício no processo legislativo (enunciação), posto que a disciplina do voto de qualidade não pertencia ao texto original, tendo sido inserido por meio de emenda. Alega-se, também, o chamado "contrabando legislativo".

Situação verificada quando os parlamentares inserem em uma proposta legislativa um tema que não guarda conexão com o texto original. Popularmente conhecido como "jabuti", designa a inserção de norma alheia ao tema principal em um projeto de lei ou medida provisória enviada ao Legislativo pelo Executivo.

Convém esclarecer, desde logo, que a lei em comento não colocou fim ao voto de qualidade, visto que esse se mantém para algumas situações. O que ocorreu foi a prescrição legal da inaplicabilidade do voto de qualidade quando o assunto fosse determinação do crédito tributário, pertinente a discussão do auto de infração, no que tange a se é devido ou não o tributo e correspondentes penalidades pecuniárias.

Como positivado no art.19-E da lei 10.522/2002, em caso de empate no julgamento do processo administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, resolve-se a controvérsia favoravelmente ao contribuinte. Tal alteração normativa,  prospecta uma ficção legal pró-contribuinte, assegurando-lhe o êxito quando nenhum dos lados alcançar a maioria. Certamente, tal dispositivo é compatível com a Constituição, que exige a certeza da ocorrência do fato jurídico tributário e do ilícito para que se faça a exigência tributária prevista em lei - princípios da estrita legalidade e da tipicidade tributária.

De outra via, quando do início do julgamento das menciondas ADIs, manifestou-se o Min. Luis Roberto Barroso no sentido de que essa norma seria constitucional, mas, para haver um reequilíbrio necessário entre as partes, haveria a possibilidade de ajuizamento de ação pela Fazenda Pública. Nesse contexto, propôs a seguinte tese de julgamento:

É constitucional a extinção do voto de qualidade do Presidente das turmas julgadoras do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), significando o empate decisão favorável ao contribuinte. Nessa hipótese, todavia, poderá a Fazenda Pública ajuizar ação visando a restabelecer o lançamento tributário (BARROSO, 2021).

Ocorre que a função do processo administrativo tributário é realizar o controle de legalidade do ato administrativo que imputa tributos e penalidades pecuniárias ao contribuinte. Nos termos do seu regimento interno (art. 1º), o CARF integra a estrutura do Ministério da Fazenda, sendo, portanto, parte dos órgão do Governo Federal.  

Em síntese, a autoridade fiscal, verificando a ocorrência do fato tributável e/ou de infração, lavra a correspondente autuação. Apresentada a defesa pelo contribuinte, assegurada pelo do art. 5, LV, da Constituição Federal, o julgamento é feito por representantes do fisco federal, no âmbito da Delegacia Regional de Julgamento (DRJ).

Caso tal decisão seja contrária à Fazenda Pública, tem lugar Recurso de Ofício ou a interposição de Recurso Voluntário pela União, tendo como destinatário o Órgão Superior (de segunda instância) corporificado pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). De igual forma, se o contribuinte tem decisão desfavorável na delegacia de julgamento, pode fazer a interposição de recurso voluntário junto ao CARF, para que este, na qualidade de integrante da administração tributária federal, efetue o controle de legalidade do ato.

A legislação que disciplina o Processo Administrativo Federal estabelecia que, quando ocorresse empate, quem desempataria seria o presidente da Turma, sempre um representante do fisco, que acabava votando em duplicidade. Assim, prima facie, quando ocorria o empate no CARF,  já se antevia o resultado, favorável ao fisco, vez que se o voto minerva é exarado pelo representante do fisco, o qual já havia previamente se manifestado favorável ao fisco. O ocorrido começou a ser objeto de questionamento, pautado no princípio estampado no Art. 112 do Código Tributário Nacional ¹, o qual  traz positivado que, quando houver dúvidas sobre a infração fiscal, deve-se decidir favoravelmente ao acusado. Tal dispositivo  vem discorrendo sobre infração fiscal, de multas. Em parametrização com o Direito Penal, quando há dúvida razoável, não há que se condenar, e sim absolver, in dubio pro reo.

Tal situação fez com que o "fiel da balança", que indica o ponto de equilíbrio, bem assim, sinônimo de confiabilidade e fator de desempate, fosse vertido e passasse a desequilibrar a balança, posto que, toda  vez que havia um empate, pendia para o lado do fisco, invertendo o princípio in dubio pro contribuinte, para na incerteza cobrar o tributo ou a multa, quando tal entendimento deveria ser o oposto.

Com a derrota no Processo Administrativo Tributário, muitos contribuintes passaram a ingressar com ações na esfera judicial para discutir não somente o mérito da exigência, mas também para declarar a nulidade  do julgamento, alegando que tal decisão violaria a isonomia, o princípio da tipicidade tributária e  princípio da reserva legal. Tais preceitos dão sustentação a segurança jurídica, e, quando letalmente feridos, geram total insegurança. Em tal avença, muitos contribuintes obtiveram resultados positivos com a concessão de liminares e decisões esparsas de primeira instância, anulando por conta do voto de qualidade, com entendimento de ser o voto de qualidade inconstitucional.

Diante de tais insurgências é que, durante o trâmite do processo de conversão de Medida Provisória em lei (lei 13.988/2020), foi inserido dispositivo prescrevendo que, quando se tratar de um processo de julgamento de determinação do crédito tributário, não se aplica o voto de qualidade, decidindo-se favoravelmente ao contribuinte. Esse cenário legislativo deu ensejo às mencionadas Ações Declaratórias de Inconstitucionalidade, que estão sendo julgadas de forma conjunta por conta do mesmo objeto.

Desses argumentos todos, o principal é aquele relativo à pertinência temática. O Relator, Min. Marco Aurélio, votou pela inconstitucionalidade pelo vício formal. Apesar de rechaçar uma série de argumentos quanto a outros vícios do processo legislativo, considerou que, durante seu trâmite, teria sido incluído um dispositivo tratando de uma outra temática (contrabando legislativo).

De outro lado, o Min. Luís Roberto Barroso abriu divergência, entendendo pela constitucionalidade, pontuando que haveria dúvida razoável sobre a abrangência da pertinência temática, sendo esse um tema nebuloso, conceito jurídico ainda indeterminado. Quanto aos demais vícios no processo legislativo, seriam impertinentes, pois a emenda foi analisada e devidamente votada, nada tendo sido infiltrado de forma sorrateira.

Sobre tal perspectiva, ao verificar a existência de pertinência temática é importante ter em mente a tecitura de um fio condutor de raciocínio,  posto que, em consonância com o art. 156, incisos III e IX do CTN ², tanto a transação tributária como a decisão administrativa irreformável são causas de extinção do crédito tributário. Concluímos, desse modo, haver a necessária pertinência temática e consequente constitucionalidade do preceito legal.

Outro ponto sobre o qual o Min. Barroso jogou luz foi  a própria previsão do voto de qualidade do CARF, do modo como vinha sendo feito, em que o presidente da turma, representante do fisco, vota duas vezes, e isso feito de forma reiterada, feriria a ampla defesa e o contraditório, seria de questionável constitucionalidade.

Prosseguindo em sua fundamentação, alega o Min. Barroso que: não é objeto dessa discussão examinarmos se era constitucional o voto de qualidade, mas o voto tem uma constitucionalidade duvidosa, "e no caso presente, todavia considero ainda mais relevantes as dúvidas quanto a constitucionalidade da admissão ampla do voto de qualidade nos julgamentos do CARF. Declarar a inconstitucionalidade formal do art. 19-E da lei 10.522/2002 implicaria fazer repristinar norma de duvidosa constitucionalidade material" (BARROSO, 2021).

Bem assim, deu a entender que há um viés no olhar sobre a  inconstitucionalidade na forma como vinha sendo exercido o voto de qualidade. Então essa nova norma passa a restaurar a paridade de armas e a isonomia no trâmite do processo administrativo.

Seguindo a linha de raciocínio, a tese proposta pelo Min. Barroso prevê que é constitucional o dispositivo que estampa o fim do voto de qualidade, ressalvada a Fazenda Pública o direito de ir ao judiciário, em caso restrito à hipótese de o voto de qualidade ser desfavorável à Fazenda Pública.

Na atualidade, se o contribuinte ganha na esfera administrativa a União, a procuradoria da Fazenda não pode entrar com ação para discutir tal decisão, e já tem precedentes e doutrina, conforme esclarecimentos trazidos por Hugo de Brito Machado Segundo, se, por exemplo, "um contribuinte questiona administrativamente a validade de um auto de infração, e obtém, junto ao órgão de julgamento administrativo, acórdão que considera inválido o referido auto, a Administração não pode pretender o "desfazimento" judicial da referida decisão administrativa" (MACHADO SEGUNDO, 2014, p.183).

Também se firmou precedente pacífico no STJ do não cabimento, porque seria uma falta de interesse de agir, vez que o CARF é um órgão julgador ligado ao Ministério da Economia, que por sua vez é da União; em síntese é um órgão dela que está emanando a decisão. Hugo de Brito Machado Segundo ressalva que "não se trata de negar o acesso ao Judiciário, mas de não admitir que alguém ingresse em juízo contra si mesmo [...] seria insólito admitir que a Administração questionasse judicialmente um ato dela própria, colocando o ente público correspondente na condição de autor e réu da mesma ação". O Reexame nesse caso esvasiaria assim todo o propósito do processo tributário (MACHADO SEGUNDO, 2014, p. 183)

No entanto, a partir da disposição legal, passou-se a ter  uma ficção, não significando assim que se a União decidiu ou se o CARF decidiu que não é devido o tributo. Nesse  caso, o entendimento do Min. Barroso é de que, "diante da substituição do voto de qualidade pelo critério de resolução de controvérsia em favor do contribuinte, há de se afirmar, em caso de empate, a possibilidade de a União ajuizar ação visando a restabelecer o lançamento tributário". O que teria ocorrido, nessa hipótese, "o resultado favorável ao sujeito passivo decorre de mera ficção legal, e não de maioria de votos acolhendo a sua tese, o que evindencia o interesse de agir da Fazenda Nacional. Medida necessária para resguardar o equilíbrio das relações entre o Fisco e o contribuinte" (BARROSO, 2021).

Feita a análise em sua íntegra, consideramos que assiste razão ao Min. Barroso no sentido da constitucionalidade do disposto, pois guarda conexão com a pertinência temática, e também percorreu o trâmite processual legislativo, e toda uma votação não configurando assim "contrabando legislativo/jabuti". De outro lado, contudo, caso prevaleça seu entendimento quanto à possibilidade de a União dirigir-se ao judiciário em relação à tese em comento, tal medida irá na contramão dos primados que regem o Código de Processo Civil de 2015, aumentando o congestionamento e os custos no judiciário, vez que a Administração Pública, de acordo com os dados apresentados pelo Conselho Nacional de Justiça  (2012), figura  como a maior cliente do poder judiciário, figurando entre os 100 maiores litigantes do país ³.

Bem assim, a função do processo administrativo acabaria sendo esvaziada, e a decisão desse órgão colegiado perdendo o sentido.

Para além disso, a pergunta que não quer calar é: se julgado inconstitucional este dispositivo, caso prevaleça o voto do Min. Marco Aurélio, como ficaria tal situação? Teria a decisão efeitos retroativos, anulando-se os julgamentos administrativos e efetuando-se novo julgamento, considerando o voto de qualidade? Ou simplesmente o fisco pode ir a juízo para rever tal decisão?

São vários aspectos a serem considerados, gerando grande insegurança jurídica, vez que o contribuinte, que hoje tem uma decisão administrativa favorável do CARF em razão de um empate e da aplicação da lei em comento, fica no limbo, sem saber se tal posicionamento vai se manter ou não, com possibilidade do STF julgar essa disposição inconstitucional.

Entre os pontos dissonantes temos as  questões: se constitucional ou inconstitucional. Se constitucional, a pergunta é: a Fazenda Pública poderá ir a juízo ou não? Em caso afirmativo, a decisão administrativa não mais será causa extinta do crédito tributário? As decisões então proferidas pelo CARF poderão ser anuladas?

Vivenciamos portanto,  uma situação de grande insegurança jurídica, sem perspectiva de uma data para findar tais dúvidas levantadas em face da demora no julgamento.

Paira uma sensação de instabilidade e situação nebulosa para o empresário, assim como para a advocacia, considerando que tendo havido êxito do contribuinte na esfera administrativa, em regra houve pagamento de honorários de êxito. Logo, caso venham a ser julgadas procedentes as ADIs, qual seria a situação do contribuinte? Voltaria a estar em situação de inadimplência do tributo, sujeito a novo julgamento? E o advogado que já recebeu os honorários de êxito correspondentes? Haveria ônus de ressarci-los?

É essencial ter em consideração um olhar atento e de amplo espectro. Em caso do julgamento resultar inconstitucional, que cautelas sejam tomadas e os efeitos modulados, para se prevenir as externalidades negativas. Caso seja julgado constitucional, o que entendemos o mais condizente aos ditames maiores, que se reflita com profundidade sobre a possibilidade da União ir ao judiciário. Ainda que o Min. Barroso alegue ser uma ficção pré-estabelecida, trata-se de decisão do CARF, integrante do Ministério da Fazenda, órgão da União.

Nas palavras de Hugo de Brito Machado Segundo (2014, p. 184), "o Poder Público é composto de órgãos, cada um dotado de competência para o exercício de determinadas funções [...] se admitíssemos que a Administração Pública pode ingressar em juízo contra decisões dela própria, nas quais reconhece a ilegalidade de seus atos, o processo administrativo seria completamente inútil".

Em ponto de interseção do direito tributário com o direito penal, na dúvida não se condena, pois tributo é uma imposição unilateral conforme prescrito no art. 3º do CTN, ensejando direito à ampla defesa do acusado, guardando similitude com o processo penal, nesse sentido, incluindo os princípios aportados da reserva legal e da estrita legalidade e da tipicidade.

Almeja-se que, se julgado constitucional esse dispositivo, o STF siga o mesmo  caminho, com uma resposta in dubio pro contribuinte, semelhante ao in dubio pro reo, que orienta o direito penal. E se assim o entender, não guarda sentido revirar novamente a discussão perante o judiciário, contrariando os princípios do Código de Processo Civil que atualmente tenta com os institutos dos recursos repetitivos e da repercussão geral, súmulas vinculantes reduzir o contencioso judiciário.

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BARROSO, Luis Roberto. Voto Vista-Direito constitucional e tributário. Ações diretas de inconstitucionalidade. Extinção do voto de qualidade. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Acesso em: 19  jul.2021.

BRASIL. Lei 13.988, de 14 de abril de 2020. Dispõe sobre a transação nas hipóteses que especifica; e altera as leis 13.464 de 10 de julho de 2017, e 10.522, de 19 de julho de 2020.

BRASIL. Lei 5.172 de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível aqui. Acesso em: 01 jul. 2021.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível aqui. Acesso em: 10 de ago. 2020.

BRASIL. Conselho Nacional de Justiça (CNJ). Os 100 maiores litigantes. Disponível aqui. Acesso em: 18 ago. 2020.

BRASIL, Conselho Nacional de Justiça. Relatório Justiça em números 2019: ano base 2018. Disponível aqui. Acesso em 15 ago. 2020.

Lei 13.105, de 16 de março de 2015. Código de Processo Civil. Disponível aqui. Acesso em: 15 ago. 2020.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo Tributário. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2014.

MELLO, Marco Aurélio. Voto Vista-Direito constitucional e tributário. Ações diretas de inconstitucionalidade. Extinção do voto de qualidade. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Disponível em:Acesso em: 19  jul.2021.-----------